I FSK 8/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 123/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 123/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 maja 2009 r. określił M. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez M. B. za 2005 r. i stwierdzono, że sprzedaż towarów zaewidencjonowanych w ewidencji przychodów oraz w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług w badanym okresie przewyższała według rozliczenia ilościowego ogółem, ilość towarów według rozliczenia ich zakupu o 892 sztuki. Dodatkowo w wyniku przeszukania pomieszczeń, w miejscu zamieszkania skarżącej oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, funkcjonariusze policji i CBŚ zabezpieczyli dokumenty oraz ewidencje, których kserokopie dopuszczone zostały jako dowody w sprawie tj. kopie dowodów sprzedaży w postaci samokopiujących bloczków oraz ewidencje sprzedaży (prowadzone obok ksiąg podatkowych) oznaczone przez kontrolujących numerami 1 i 3. Organ kontroli skarbowej uznał, że w/w zapiski są dowodem prowadzenia podwójnej ewidencji. Do prowadzenia ewidencji nr 1 przyznała się sprzedawczyni skarżącej – E.J., a ewidencja nr 3, według wyjaśnień skarżącej zawierała wpisy jej oraz innych osób. Porównanie ewidencji przychodów i dowodów sprzedaży z rejestrami kas fiskalnych wykazało, iż w ewidencji prowadzonej przy pomocy kas rejestrujących nie ujęto znacznej części transakcji udokumentowanych w/w dowodami sprzedaży oraz zarejestrowanych w ewidencjach 1 i 3. Stwierdzono poza tym przypadki zakupów udokumentowanych fakturami VAT, na których jako sprzedawcy widniały podmioty nieistniejące bądź niezarejestrowane jako podatnicy oraz zabezpieczono opieczętowane faktury VAT in blanko rzekomo wystawione przez te podmioty. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w prowadzonej przez skarżącą ewidencji VAT zaniżenie obrotów w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") oraz zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty fikcyjne i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 listopada 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona kontrola skarbowa ujawniła nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Rozważając przesłanki stwierdzenia zaniżenia obrotów w prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży organ odwoławczy uznał, iż uzasadniają one ocenę materiału dowodowego i ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji potwierdzają: wykazane rozbieżności rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży oraz stanów remanentowych w badanym okresie, zeznania sprzedawców – H. T. i E. J., zapiski w zeszytach (1 i 3) prowadzonych w punktach sprzedaży i w domu skarżącej, analiza ksiąg podatkowych. Wynika z nich, że strona nie wykazała w dokumentacji podatkowej znacznej części sprzedaży ujętej w bloczkach samokopiujących i w zeszytach prowadzonych, obok ewidencji podatkowej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń. Organ odwoławczy ustosunkował się do oświadczenia H. T. złożonego w 4 lutego 2009 r. tj. kilka miesięcy po pierwszym przesłuchaniu) w którym wyjaśniała, że paragony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, ale wypożyczenie towarów klientkom do przymiarek. Wskazano, że nie zasługują one na wiarę, gdyż zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać za prawdziwe wyjaśnień, iż placówka handlowa 116 wypożyczała towary, a jedynie w 7 przypadkach doszło do sprzedaży. Nie dał również wiary wyjaśnieniom pracownic, że zapiski w zabezpieczonych zeszytach dotyczą zamówień towarów. Organ podniósł, że treść zapisów - prowadzone dzień po dniu, na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone, kto je zamówił - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży. Wskazał, że świadkowie nie potrafili podać żadnych danych dot. zamawiających, ani znaczenia oznaczeń w zapisach. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że kontrolujący wadliwie wyliczyli zakup bluzek, jednak błąd ten dotyczyły jedynie jednego asortymentu i nie miał wpływu na poprawność wymiaru podatku, ani na zasadność zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, gdyż wykazano inne braki wskazujące na niezgodność ze stanem rzeczywistym zapisów w dokumentacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy nie uznał zarzutu braków w ustaleniach faktycznych w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż organ kontroli skarbowej w stosownym postanowieniu uzasadnił tę odmowę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił zastrzeżeń zgłaszanych przez nią zarówno w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, jak i wcześniej - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wskutek czego decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Ponadto, organ kontroli skarbowej błędnie określił zestawienie zakupu towarów handlowych dokonanych przez skarżącą w 2005 r., które to zestawienie zawiera nieprawidłowości spowodowane błędnym naniesieniem danych do protokołu i decyzji. Skarżąca zarzuciła również, że ustalenia kontroli co do prowadzenia przez nią sprzedaży pozaewidencyjnej są błędne, albowiem nie są zgodne ze spójnymi i logicznymi zeznaniami świadków H.T. i E. J. Zdaniem skarżącej samokopiujące bloczki rachunkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie zawierają istotnych danych dotyczących kupującego oraz sprzedawanego towaru. Zarówno w odniesieniu do bloczków samokopiujących, jak i zeszytów nr 1 i 3, organ kontroli skarbowej poczynił zbyt daleko idące wnioski, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 123/10 uznał, iż skarga jest niezasadna. Sąd I instancji stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego rację mają organy podatkowe, co do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych w 2005 r. przez M. B. Jak ustalono zapisy dot. sprzedaży w 2005 r., w rozliczeniu ilościowym ogółem, wykazywały sprzedaż wyższą, niż ilość zakupionych towarów - według dowodów zakupu towarów oraz remanentu. Również w rozliczeniu ilości zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, stwierdzono różnice wskazujące na nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych (tabela na str. 22 protokołu kontroli). I chociaż różnice ilościowe nie są tak znaczące, jak wskazano w decyzji Dyrektora UKS, to uwzględnić należy, że ustalono ponadto fakty niezarejestrowania w dokumentacji podatkowej Skarżącej większości przypadków sprzedaży, których dotyczyły zapiski w zeszytach 1 i 3 oraz udokumentowanej paragonami, za które pobrano należność. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów, jako zapisków zawierających dane dotyczące rzeczywistych rozmiarów działalności w handlowej skarżącej. Treść tych sekretnych ewidencji (daty, nazwy towarów, ilości towarów, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy/imiona i nazwiska podmiotów kupujących, ich siedziby, adnotacje dot. wystawienia rachunku, podsumowanie wartości sprzedaży dziennej, określenie kwot "dla p. M." oraz pozostałych w kasie, z uwzględnieniem w tym rozliczeniu wydatków na funkcjonowanie placówki handlowej takich jak: koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany złotych na USD, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu) wskazuje jednoznacznie na charakter tych dokumentów i przeczy wyjaśnieniom skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień. Poza sporem jest, że zapiski te prowadziły pracownice i skarżąca. W ocenie Sądu zasadnie uznano prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży za nierzetelną i pozbawiono ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji określono podstawę opodatkowania stosując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to paragony i zapiski sporządzane przez skarżącą i personel. W przypadku paragonów twierdzenia pracownic odnośnie wypożyczenia towarów i późniejszego ich ujmowania w ewidencji w tej części nie przekreślały poprawności ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze – nie brzmią one wiarygodnie, gdyż jedynie znikoma część transakcji opisanych w tych dowodach zakupu znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym; brak także w dokumentacji oryginałów paragonów dot. zwróconych towarów; ponadto słusznie podnosi się w zaskarżonej decyzji, iż zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary, że w sklepach Skarżącej nagminnie wypożyczano towary handlowe. Po drugie - nawet, gdyby przyjąć, że wyjaśnienia te są prawdziwe, to i tak - ze względu na wydanie towaru i przyjęcie pieniędzy - z tą chwilą, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT, powstawał obowiązek podatkowy, który powinien był znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych ewidencjach; ewentualne zwroty towarów ewidencjonuje się w osobnych wpisach. Za uzasadnione uznał Sąd konstatacje organu odwoławczego co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych obok ksiąg podatkowych (ewidencje 1 i 3). Treść tych zapisów oraz fakt, że były prowadzone dzień po dniu, zawierały wpisy na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, w wielu przypadkach bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów skarżącej. O niewiarygodności wyjaśnień pracownic, że były to tylko rejestry zamówień, świadczy brak wiedzy świadków o ewentualnych okolicznościach tych zamówień oraz niezinterpretowanie poszczególnych oznaczeń w zapisach. Za nietrafne uznał Sąd zarzuty strony skarżącej, iż dokumenty na podstawie, których określono rzeczywiste obroty, nie spełniały wymogów dowodów księgowych, bowiem zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania i określić ją na podstawie danych z ksiąg, których rzetelność została zakwestionowana, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż nie ma znaczenia, iż do akt postępowania odwoławczego załączono jedynie kopie dokumentów podatniczki na podstawie, których określono pozaewidencyjną sprzedaż. Kopie sporządzone bowiem zostały przez organ I instancji, ten sam, który miałby potwierdzać je za zgodność, natomiast dane z oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Strona mając możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu nie wykazała, by sporządzone tabele zawierały zapisy odbiegające od danych z jej dokumentów. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ podatkowy nie odrzucił osobowych źródeł dowodowych, gdyż ocenił złożone zeznania i wykazał dlaczego uznał część wyjaśnień za niewiarygodne oraz wskazał odmienne ustalenia wynikające z innych dowodów. Za niezasadny uznany został zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego, gdyż w ocenie Sądu organ zebrał dowody wystarczająco usprawiedliwiające uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalające określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi drobne błędy w protokole dotyczące zestawień ilościowych zakupów, bowiem mimo tych błędów, dane dotyczące sprzedaży nie korelują z danymi dotyczącymi zakupów. Natomiast wadliwe przeniesienia danych z rejestrów zakupu i sprzedaży dotyczące ilości sprzedanych i zakupionych towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek należny od sprzedaży zafiskalizowanej przyjęto według danych wykazanych przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej w skrócie "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o ponowne przesłuchanie świadków; 2. naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Sąd przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a tym samym nie przedstawił w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu faktycznego rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem; 3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem strony skarżącej w sprawie naruszono art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym tzw. zeszytów, ewidencji podatkowych oraz zeznań świadków H. T. i E. J. – w pełni uzasadnia tezę organów, iż skarżąca M. B. w roku 2005 nie zaewidencjonowała całości sprzedaży i nie wykazała jej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim podkreślić należy, iż w sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe niezgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. w sposób nierzetelny, gdyż zapisy w księgach nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością. Zatem zasadnie organy podatkowe poddały ocenie dodatkowe dowody w postaci kopii dowodów sprzedaży z samokopiujących bloczków oraz zapiski sporządzane przez skarżącą i jej personel w tzw. zeszytach nr 1 i 2. Treść tych dokumentów została oceniona w kontekście całości materiału dowodowego, co uzasadniło tezę o prowadzeniu podwójnych zapisów księgowych i niewykazaniu przez skarżącą całości przychodu w księgach podatkowych. Przesłuchane w charakterze świadków pracownice M. B. stwierdziły, że w niektórych przypadkach paragony dokumentowały jedynie wypożyczenie towarów, a transakcje sprzedaży ujmowane były w ewidencji sprzedaży dopiero po ich sfinalizowaniu lecz zeznania w tej części nie przekreślają poprawności ustaleń organów podatkowych. Organy bowiem stwierdziły, iż jedynie znikoma część transakcji opisanych w tych dowodach zakupu znalazła odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży. Słusznie też oceniając powyższe zeznania organy odwołały się do zasad doświadczenia życiowego, iż niewiarygodne jest, aby w sklepach należących do skarżącej w tak dużej skali wypożyczano towary handlowe. Prawidłowo organy oceniły zapisy w dokumentach prowadzonych obok ksiąg podatkowych, nazywane zeszytami nr 1 i 3. Treść zapisów w tych zeszytach, a także fakt, że były prowadzone dzień po dniu, zawierały wpisy na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, a w wielu przypadkach bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone – świadczy o tym, że dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży, a zatem istniały podstawy, aby nie dać wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej pracownic, że były to tylko rejestry zamówień na towary handlowe. Bez znaczenia dla tej oceny są podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż organy podatkowe nie zbadały, jaki był zakres swobody pracownic i czy informowały one skarżącą czy podejmowały działania bez jej wiedzy i zgody. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż organy i Sąd I instancji bazowały na kserokopiach dokumentów nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Strona skarżąca nie wykazała bowiem jaki brak tego potwierdzenia miał wpływ na wynik sprawy, a tylko w tej sytuacji można byłoby uznać ten zarzut za uzasadniony. Strona skarżąca stwierdziła, iż materiał dowodowy mógł zostać uzupełniony o ponowne przesłuchanie świadków jednak nie wskazała jakie okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby takim dowodem być wykazane. Wobec stwierdzenia, iż nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zasadnie bowiem Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, iż z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i dokonał jego oceny. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Aby zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wyjścia poza granice skargi był skuteczny autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tzn. że Sąd I instancji nie rozpatrzył takich naruszeń prawa procesowego i materialnego, które mogły zaważyć o innym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjne jej autor zarzucając naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdził, iż skarżąca nie zgłosiła wszystkich zarzutów i uchybień, jednak organy i Sąd powinny podjąć działania z urzędu. W szczególności zakwestionowano jakość kopii tzw. zeszytów, dokonanych na nich naniesień, nieuwzględnienia zwrotu towarów. Tymczasem jak wskazano powyżej treść powołanych zeszytów oraz dane z nich wynikające, w tym informacje dotyczące ewentualnych zwrotów towarów były przedmiotem szczegółowej analizy organów podatkowych, której wynik został zaakceptowany przez Sąd I instancji. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby strona skarżąca skutecznie wykazała naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a.