III SA/Wr 586/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Nikiforów (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , Protokolant referent Karolina Młynarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 lipca 2021 r. nr 430000/71/146177/2021 w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 kwietnia 2021 r. sygn. 430000/71/81832/2021/RDZ-B7/2. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi W. O. (dalej: strona lub strona skarżąca) jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: organ lub ZUS) z dnia 8 lipca 2021 r. nr 430000/71/146177/2021, którą utrzymano w mocy decyzję ZUS z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr 430000/71/81832/2021/RDZ-B7/2 odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia ZUS powołał m.in. art. 31zq ust. 8 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej ustawa COVID-19) i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. 2021 poz. 371, dalej: rozporządzenie COVID). W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięć ZUS argumentował, że warunkiem udzielenia wnioskowanego zwolnienia jest prowadzenie na dzień 30 listopada 2020 r. – jako przeważającej - działalności opisanej preferowanym przez prawodawcę kodem PKD. Tymczasem we wniosku z dnia 1 marca 2021 r. o zwolnienie z obowiązku opłacania składek strona oświadczyła, że prowadzi działalność oznaczoną kodem PKD 47.82.Z (sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach). Z kolei w rejestrze CEDIG przeważającym rodzajem działalności strony według PKD na dzień 2020 r. jest działalność oznaczona kodem 46.41.Z (sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych) który nie uprawnia do wnioskowanego zwolnienia. Przy tym organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował wyjaśnienia strony zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazujące, że jego firma - jako jednostka lokalna - wpisana jest w rejestrze REGON nieprzerwanie od 1 marca 2013 r. z przeważającym kodem PKD 47.82.Z. Wyjaśnił przy tym, że przedłożony wydruk z bazy internetowej REGON dotyczy jednostki lokalnej, czyli podmiotu nie podlegającego wpisowi do rejestru lub ewidencji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz powtórzyła dotychczasową argumentację, że jego firma jako jednostka lokalna wpisana jest w rejestrze REGON nieprzerwanie od 1 marca 2013 r. z przeważającym kodem PKD 47.82.Z. Ponadto wskazał m.in., że prowadzi działalność gospodarczą zarówno w spółce cywilnej, która zajmuje się działalnością oznaczoną kodem 46.41.Z (sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych) jak i prowadzi firmę PPHU W., która zajmuje się przeważającą działalnością scharakteryzowaną kodem PKD 47.82.Z (sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach) oraz uprawnia do uzyskania wnioskowanego zwolnienia. Dodatkowo wskazał, że z tych tytułów opłaca podwójne składki zdrowotne a z tytułu prowadzenia działalności jako PPHU W. opłaca również składki za zatrudnionego pracownika. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021 r., II GSK 774/21). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 23 kwietnia 2021 r. z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie w całości. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za styczeń 2021 r. Wpierw jednak należy zaakcentować, że w przekazanych przez organ aktach sprawy brakuje wniosku strony w tym zakresie, co już na wstępie kontroli sądowej czyni znacznie utrudnioną weryfikację zaskarżonej decyzji z zakresem wniosku w konsekwencji – granicami sprawy. Dalej Sąd wskazuje, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 31zq ust. 7 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia COVID-19. Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r. oraz luty 2021 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w będącym podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia § 10 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 rozporządzenia COVID-19. Zgodnie z tymi przepisami – w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania decyzji – zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., oraz za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, m.in. kodem 47.82.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Zgodnie z § 11 pkt 3 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za luty 2021 r. - w przypadku, o którym mowa w § 10 ust. 2, nie później niż do dnia 31 marca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Organy wydając odmowne rozstrzygnięcia w sprawie nie uznały za spełnionego warunku prowadzenia preferowanej przez prawodawcę przeważającej działalności wskazując jednocześnie, że podawany przez stronę we wniosku kod dotyczył jednostki lokalnej, która nie podlegającego wpisowi do rejestru lub ewidencji. Treść powołanych wyżej przepisów rozporządzenia COVID-19 wskazuje, że jednym z warunków zwolnienia z obowiązku opłacania należności składkowych jest to, aby przychód z działalności kwalifikowanej preferowanym kodem uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r. Poza tym, ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 123 u.s.u.s. mają bowiem zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie natomiast z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez Zakład w trybie określonym w § 10 ust. 3 rozporządzenia mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i są dla Zakładu wiążące, ale zastosowanie w prowadzonym postępowaniu znajdował także art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to zatem, że zarówno organ jak i przedsiębiorca mogą przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego § 10 ust. 3 rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale ZUS przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona – niezależnie czy działa z własnej inicjatywy czy w reakcji na zastosowanie przez organ art. 79a § 1 k.p.a. - składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 k.p.a. Z ustawy COVID-19, która stanowi delegację do wydania rozporządzenia COVID-19, wynika, że jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową". W kontekście celów i całego systemu wsparcia, należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia. Zauważyć należy, co wydaje się całkowicie pominął ZUS, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. z 2020 r., poz. 443). Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Rz 214/21). Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13). W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, rozwiązania prawnego określonego w § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. (por: wyrok WSA w Szczecinie z 18 lutego 2021 r., I SA/Sz 955/20, wyrok WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2021 r, I SA/Bk 140/21, wyrok WSA w Łodzi z 12 stycznia 2022 r., II SA/Łd 561/21). Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do przekonania, że o ile strona skarżąca we wniosku złożyła oświadczenie o spadku przychodów, to organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń na podstawie art. 79a k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Już tylko z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia § 10 ust. 1 pkt 2 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia COVID-19) oraz przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, zdaniem Sądu organ powinien był zbadać, która z aktywności strony skarżącej – jako wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu - ma charakter przeważający. Przy tym o ile działalność jest prowadzona w ramach jednostki lokalnej, nie stanowi samo w sobie przeszkody do uznania, że to ona właśnie jest przeważająca. W szczególności jeżeli z takiego tytułu strona jest zobowiązana do opłacania przedmiotowych składek (zob. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r., I SA/Bd 231/21). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przede wszystkim uzupełni materiał dowodowy o powoływany w decyzjach wniosek z 1 marca 2021 r. w celu ustalenia strony podmiotowej sprawy (tzn. z tytułu jakiej działalności strona wniosła o zwolnienie z obowiązku uiszczania składek). Ponadto organ wezwie stronę skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, jaką rzeczywiście działalność gospodarczą prowadziła na dzień 30 listopada 2020 r. oraz to czy jest to działalność o przeważającym charakterze preferowanym przez prawodawcę (choćby w ramach jednostki lokalnej). Organ przy tym wyjaśni, jakie dokumenty powinna przedstawić w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (np. kopie faktur oraz paragonów fiskalnych). Następnie organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy rozporządzenia COVID-19 oraz przepisy k.p.a. i wyda stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie sprawy Sąd, stwierdzając, że naruszenia norm postępowania zawartych w art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 kwietnia 2020 r.