I SA/Sz 496/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi M.S-S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr[...] , 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej M.S.S kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy wydaną wobec M. S. (dalej: "strona", "skarżąca") i L. P. decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. na kwotę [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Sąd odrzucił skargę L. P.. Postanowienie jest prawomocne. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ I instancji, powołując się na obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. zmianę zasad opodatkowania budowli stanowiącej elektrownią wiatrową - wynikającą z dokonanych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) – dalej: "u.i.e.w." zmian w ustawie Prawo budowlane - kilkakrotnie (w okresie od 23 lutego 2017 r. do 10 maja 2018 r.) zobowiązywał stronę do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podanie nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, z którego wynika jej wartość. W wezwaniach organ wskazywał, że niewykonanie nałożonego obowiązku skutkować będzie powołaniem biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni. Strona, składając do organu I instancji w dniu [...] maja 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości, wykazały do opodatkowania podatkiem o nieruchomości w 2017 r. budowlę o wartości [...] zł (elektrownia wiatrowa [...] położonej na działce [...], obręb R., należąca do "[...]" – dalej "spółka cywilna"). W piśmie z [...] maja 2018 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wyjaśniła, że nie ma podstaw dla podania nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, bowiem wartość tej budowli z każdym rokiem eksploatacji spada, co najmniej o wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz z dnia [...] czerwca 2018 r. organ I instancji powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) do ustalenia prawidłowej wartości przedmiotowej nieruchomości – budowli elektrowni wiatrowej, będącej własnością spółki cywilnej. Strona złożyła w dniu [...] lipca 2018 r. do organu I instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na 2017 r. (dotyczącą przedmiotowej nieruchomości), wykazując do opodatkowania budowlę o wartości [...] zł. Strona w dniu [...] września 2018 r. do organu I instancji złożyła operat szacunkowy wartości elektrowni wiatrowej "[...]" sporządzony w czerwcu 2018 r. przez powołanego przez nie rzeczoznawcę majątkowego, w którym oszacowano aktualną łączną wartość rynkową elektrowni na kwotę [...]zł, w tym wartość początkową budowli do wymiaru lokalnego podatku na kwotę [...]zł. Z kolei biegli powołani przez organ sporządzili w październiku 2018 r. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości operat szacunkowy dotyczący tej samej nieruchomości. Wskazali, że wartość budowli wg stanu prawnego w 2017 r. to [...] zł, a w pozostałych okresach [...] zł. Wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji ustalił stronie zobowiązanie pieniężne w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (elektrownia wiatrowa [...] położonej na działce [...], obręb R., należąca do "[...]" – dalej "spółka cywilna"), którego podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...]zł, przy stawce podatku wynoszącej 2%. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał iż ustalając podatek od nieruchomości uwzględnił dane zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłych rzeczoznawców (operat szacunkowy z dnia [...] października 2018 r.). W odwołaniu strona wskazała, że decyzja naruszyła przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Strona podniosła, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami u.p.o.l. Jedynie w sytuacji nie dokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Strona wskazała, iż budowla stanowi środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z dokumentami księgowymi jej wartość na dzień [...] stycznia 2019 r. przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych wynosiła [...] zł, wartość wskazano zgodnie z przedłożonym do odwołania wydrukiem z księgi inwentarzowej prowadzonej dla spółki cywilnej z dnia [...] grudnia 2018 r. Zdaniem strony, jako podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość budowli na dzień [...] stycznia 2019 r. przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo wskazała, że w złożonej przez spółkę cywilną informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego na rok 2013 dotyczącej wybudowanej elektrowni wiatrowej przedstawiono wartość budowli w kwocie [...]zł, tj. wyższej niż wartość określona w art. 4 u.p.o.l. Kwota ta stanowiła podstawę ustalenia podatku od nieruchomości w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. (podatek za 2013 r.). Wartość budowli stanowił wynik oszacowania na podstawie faktur dokumentujących koszty związane z budową elektrowni. W związku z przeprowadzoną w późniejszym czasie wyceną wartości początkowej środka trwałego na podstawie wytycznych biegłego rzeczoznawcy podatkowego, wartość tę ustalono na kwotę [...]zł. Ponieważ spółka cywilna nie dokonała korekty podstawy opodatkowania i kwota [...]zł stanowiła podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. (podatek za 2014 r.), z dnia [...] lutego 2015 r. (podatek za 2015 r.), z dnia [...] lutego 2016 r. (podatek za 2016 r.). Organ I instancji, jako podstawę opodatkowania każdorazowo przyjmował wskazaną w 2013 r. wartość budowli stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym strona zakwestionowała przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania za rok 2019. Jej zdaniem przyjęto skrajnie niekorzystne dla niej rozwiązanie. Strona podkreśliła, że kwota podatku od nieruchomości za rok 2019 powinna wynieść [...] zł, a nie jak ustalono w decyzji [...] zł. Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowi wybudowana w 2011 roku elektrownia wiatrowa, a obowiązek podatkowy związany z tą budowlą powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowi wartość początkowa części budowlanych siłowni wiatrowej, czyli koszt ich wytworzenia, ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r. Podstawa ta, wobec niepomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, w każdym kolejnym roku podatkowym jest taka sama. Wyjątek stanowiłoby ulepszenie budowli podnoszące jej wartość (co w niniejszej sprawie nie zaistniało). Organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko strony zgodnie z którym w każdym kolejnym roku podatkowym podstawa opodatkowania budowli jest inna z powodu pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne dokonane w poprzednim roku. Zwrócił uwagę na wartość początkową budowli wpisaną do ewidencji środków trwałych prowadzoną przez stronę. Z ewidencji tej wynikały dane, co do wartości początkowej podlegających opodatkowaniu części elektrowni wiatrowej. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła ww. ewidencji, co uniemożliwiło zastosowanie zasady ustalania wartości budowli określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku bezczynności strony miał prawo ustalić wartość budowli dla celów podatku od nieruchomości, na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. tj. na podstawie ustaleń dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Dodał, że wartość budowli obliczona na ww. podstawie zbliżona jest do wartości wytworzenia, ponieważ biegły zastosował w tych obliczeniach ceny i wskaźniki występujące w [...] kwartale 2011 roku, czyli w okresie, w którym budowa elektrowni wiatrowej została zakończona (źródłem danych był dziennik budowy zakończony w dniu [...] sierpnia 2011 r. i zawiadomienie z [...] października 2011r. o zakończeniu budowy) Organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu I instancji miało uzasadnienie w przebiegu postępowania i w stanie faktycznym sprawy. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy z uwzględnieniem w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wartości tej budowli oszacowanej przez biegłych, a nie wartości księgowej ustalonej przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2018 r., która stanowiła podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez uznanie, że organ I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości; - art. 7 k.p.a., w zw. z art. 120, 122, 180 par. 1, art. 187 § 1 O.p. przejawiające się tym, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, stwierdził że organ I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zasadą jest przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli ich wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przedmiotowej sprawie należało jej zdaniem przyjąć wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r., jeszcze przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych o wartości [...] zł lub ewentualnie w przypadku niemożności pomniejszenia jej wartości o odpisy amortyzacyjne kwotę [...]zł, która została już wskazana w 2013 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że określiła wartość budowli więc nie było podstaw do powoływania w sprawie biegłego. Zakwestionowała, także stanowisko organu I instancji polegające na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania powinna być wartość początkowa ustalona przez skarżącą dla celów podatku dochodowego. Podkreśliła, że organ I instancji nie posiadał kompetencji do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatku dochodowym. Jej zdaniem podstawę opodatkowania stanowić powinna aktualna wartość rynkowa budowli. W związku z tym skarżąca zleciła wykonanie prywatnej wyceny wartości budowli, która została przekazana organowi I instancji. W zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, skarżąca zarzuciła sporządzenie operatu niezgodnie z zasadami i standardami zawodowymi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że sporne w sprawie jest określenie wartości części budowlanych przedmiotowej elektrowni wiatrowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2019 r. W związku z tym wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie "budowla" oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;". W związku z powyższym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (j.t. Dz.U.2013.1409 ze zm.) – dalej: "P.b" - zawierającym ustawowe definicje określeń zawartych w tej ustawie, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zgodnie natomiast z art. 3 pkt. 3 P.b. przez "budowlę" należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z dniem 16 lipca 2016 r. ustawą o inwestycjach zakresie elektrowni wiatrowych - ww. definicji budowli nadano brzmienie: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z definicji zawierającej katalog budowli wykreślono więc określenie "elektrowni wiatrowych", bowiem w art. 2 u.i.e.w. zawarto ustawową definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym artykułem: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.". Ponadto w art. 17 u.i.e.w. stwierdzono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Powyższy przepis, a także zmiany w przepisach P.b. i jej załączniku stanowiły podstawę prawną do przyjęcia w orzecznictwie poglądu, że z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowana podatkiem od nieruchomości (jako budowla) jest elektrownia wiatrowa, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., a więc obejmująca, także ww. elementy techniczne. Stanowisko takie potwierdzone zostało w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 4.3) wskazano, że postanowieniem z 15 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961)?". Sąd wnioskujący o podjęcie uchwały podkreślił, że w interpretacjach wydawanych na wniosek właścicieli elektrowni organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowisko. Wojewódzkie Sądy Administracyjne jednolicie opowiedziały się za poglądem o zmianie definicji budowli również na potrzeby podatku od nieruchomości i tym samym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z części budowlanych i elementów technicznych. Wątpliwości co do jasności intencji ustawodawcy (zwłaszcza wobec dodania tego przepisu na etapie prac w Senacie) może też budzić art. 17 u.i.e.w. Przepis ten nie jest bowiem tak jednoznaczny, aby można było uznać, że stanowi potwierdzenie dokonania zmian również w zakresie podatku od nieruchomości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych. Również w uzasadnieniu ww. wyroku 7. sędziów NSA z 22 października 2018 r. zwrócono uwagę na rozbieżne poglądy wyrażane w omawianej kwestii. Wskazano m.in., że niektórzy przedstawiciele doktryny oraz wojewódzkie sądy administracyjne prezentują pogląd, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Jednak odmienne podejście do tej kwestii prezentują niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie zapatrywania podziela również znaczna część przedstawicieli doktryny. Reasumując uzasadnienie wyroku, NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył także, iż w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 1276), w art. 2 pkt 1 "dokonano zmiany katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b., nadając mu brzmienie uzupełnione o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem, w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b.. W innym miejscu NSA wskazał, że w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zamanifestowano wolę powrotu do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r. Zauważył ponadto, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r., były podejmowane jeszcze przed datą 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na dzień 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji). W zakończeniu uzasadnienia tego wyroku stwierdzono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, (...), jest zdania, że dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.". Mając na względzie przytoczone powyżej zmiany prawne odnoszące się do opodatkowania elektrowni wiatrowych (lub ich części) stwierdzić należy, że wywołane tymi zmianami szczególne kontrowersje powinny mieć jednak przełożenie na sposób prowadzenia postępowania podatkowego za kolejne (po 2017 r.) okresy podatkowe. Dotyczy to więc także rozpoznawanej sprawy, w której decyzję za rok 2019 r. organ podatkowy wydawał [...] marca 2018 r., a więc po dacie wejścia w życie tych zmian. Wykładnia tych zmienionych przepisów nie mogła już budzić wątpliwości, także dlatego, że zmiana ta oznaczała powrót do poprzedniego (sprzed 1 stycznia 2017 r.) stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem części budowlanych elektrowni wiatrowych. Z tego powodu nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, że sposób rozstrzygnięcia sprawy (niekorzystny dla skarżącej) spowodowany był niewłaściwym jej postępowaniem (zaniechaniem), ponieważ nie przedstawiła organowi podatkowemu, mimo "pięciokrotnego wezwania" (jak zauważył organ odwoławczy), ewidencji środków trwałych – co pozwoliłoby na ustalenie wartości budowli na podstawie tej ewidencji. Niesporne jest bowiem w sprawie, że skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania (części budowlanych elektrowni, tj. fundamentu i wieży), a zatem – jak to również stwierdził organ odwoławczy – posiada ewidencję środków trwałych. W takiej sytuacji – co także jest niesporne – podstawę opodatkowania stanowi: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego." (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.". Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy więc w istocie prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że skarżąca nie określiła wartości przedmiotowej budowli, a zatem konieczne było ustalenie tej wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. (powtórzonym w dniu [...] czerwca 2018 r.). W ocenie Sądu takie ustalenie wartości przedmiotowej budowli nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.). Z ww. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika bowiem, że organ powołuje biegłego, jeżeli: 1) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, 2) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 5, lub 3) podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej. Jak wynika z art. 4 ust. 5, obowiązek określenia przez podatnika wartości rynkowej dotyczy takich budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie dotyczy przedmiotowej (amortyzowanej) budowli. Tym samym sytuacje opisane wyżej w pkt 2 i 3 nie mogły wystąpić w sprawie. Należy więc rozważyć, czy zaistniała trzecia (z pkt 1) sytuacja nakazująca powołanie biegłego, tj. czy skarżąca nie określiła wartości "amortyzowanej" (ta okoliczność jest niesporna) budowli. Zauważyć należy, że odpowiadając na wezwania organu (a następnie w skardze), skarżąca w różny sposób przedstawiała swoje stanowisko. Podkreślić tu jednak należy, że w tych [...] wezwaniach (od [...] lutego 2017 r. do [...] maja 2018 r.) organ podatkowy żądał podania nowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) wraz z wykazem środków trwałych - z powoływaniem się na zmiany zasad opodatkowania takich budowli spowodowane ww. ustawą u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. W wezwaniu z [...] kwietnia 2018 r., skierowanym [...] maja 2018 r. także do pełnomocnika, dodano rygor powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni "(zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)" na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Odpowiadając na te wezwania skarżąca prosiła (pismo z [...] marca 2017 r.) o wyjaśnienie podstawy prawnej wezwania, wskazując przy tym, że [...] stycznia 2017 r. otrzymała już decyzję podatkową na 2017 r., która jest prawomocna. Ponadto w złożonej [...] maja 2017 r. deklaracji podatkowej na 2017 r. w rubryce "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" określiła wartość przedmiotowej budowli na kwotę [...]zł. W piśmie z [...] lutego 2018 r. pełnomocnik uznał dotychczasowe stanowisko spółki cywilnej "za właściwe", natomiast w piśmie z [...] maja 2018 r. stwierdził, że "nie znajduje podstaw dla podania nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, albowiem wartość przedmiotowej budowli z każdym rokiem eksploatacji spada, co najmniej o wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". W związku, z tym organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) dla ustalenia "prawidłowej wartości" elektrowni wiatrowej – "z uwagi na fakt, że kontrolowana spółka nie określiła nowej wartości budowli w związku z wprowadzeniem zmian w prawie budowlanym, które wynikają z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wpływających zasadniczo na zasady opodatkowania tego rodzaju budowli". Z powodu niepodjęcia tej przesyłki w terminie organ w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał postanowienie tej samej treści, doręczone w dniu [...] lipca 2018 r. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości (od elektrowni wiatrowej) na rok 2017 (z [...] lipca 2018 r.) skarżąca wskazała jej wartość na [...] zł (wg wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę powołanego przez skarżącą). Zdaniem Sądu, szczegółowe przytoczenie korespondencji pomiędzy organem podatkowym, a skarżącą miało na celu podkreślenie, że dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., zasadniczo odmiennego od stanu prawnego na rok podatkowy 2019, zatem ani na przebieg tej korespondencji i jej treść, ani na fakt niewywiązania się przez skarżącą z ww. wezwań, organ podatkowy (a także organ odwoławczy) nie może się powoływać, rozstrzygając o podatku od nieruchomości za rok 2019. Powyższe stwierdzenie uzasadnia, także zaistniały w 2017 r. stan niepewności sytuacji prawnej podatników, wywołany m.in. sposobem uchwalania ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe (w szczególności jej art. 17 i brakiem konsultacji kwestii podatkowych), określonym w ww. wyroku siedmiu sędziów NSA "mankamentami procesu legislacyjnego", a także szeroką krytyką nowych rozwiązań w doktrynie prawnej i brakiem jednolitości w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Zrozumiały przy tym był więc wniosek zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji o "udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych", które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie spełniły takiego oczekiwania skarżącej, stanowiącego zresztą jedną z zasad postępowania podatkowego. Powtórzyć więc należy, że zmiany w 2018 r. stanu prawnego i przywrócenie przez ustawodawcę poprzedniego (z 2016 r.) stanu prawnego nakazywały organowi podatkowemu po dacie wejścia w życie tych zmian (30 czerwca 2018 r., z mocą od 1 stycznia 2018 r.) prowadzenie przedmiotowego postępowania zgodnie z zasadami prawnymi obowiązującymi poprzednio, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2017 r. – o ile nie nastąpiły w tym zakresie zmiany (co zresztą organ odwoławczy wykluczył). Gdyby jednak organ podatkowy powziął wątpliwości, co do ewentualnej zmiany stanu faktycznego, mając np. na względzie przepis art. 4 ust. 6 u.p.o.l., to powinien wezwać skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień (informacji), jednak z pouczeniem o dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie stanu prawnego (zwłaszcza z uwagi na treść poprzednich wezwań) i jasnym określeniem obowiązku informacyjnego skarżącej - ze wskazaniem podstawy prawnej żądania i ewentualnym rygorem. Tylko na takie (prawidłowe) wezwanie i na wywołane brakiem zastosowania się do niego przez skarżącą organy obu instancji mogłyby powoływać się przy uzasadnianiu podejmowanego rozstrzygnięcia, w szczególności – jak w rozpoznawanej sprawie – w sytuacji ustalenia podatku w kwocie wielokrotnie (ok. [...] razy) wyższej od podatku za rok 2016. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego za rok 2019 naruszył więc w istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, także przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W tym zakresie razi w szczególności stwierdzenie organu, że skarżąca, mimo pięciokrotnego wzywania, nie określiła wartości budowli i nie przedstawiła wykazu środków trwałych – nie dostrzegając, że wezwania te oparto na zmienionych w 2016 r., nieobowiązujących już w 2018 r., przepisach prawa, dotyczących budowli "elektrowni wiatrowej", a nie jej "budowlanych części". Wobec tego, że w stanie prawnym przed 2017 r. podatnicy nie tworzyli środka trwałego, będącego elektrownią wiatrową, stąd istotne znaczenie mogło mieć żądanie przedstawienia wykazu środków trwałych dla "odtworzenia" takiego środka trwałego (jego poszczególnych elementów składających się na ustawową definicję elektrowni wiatrowej, istotną dla jej opodatkowania w 2017 r.). Sytuacja taka zasadniczo zmieniła się w 2018 r., w którym (podobnie jak przed 2017 r.) budowlę stanowiły tylko części budowlane elektrowni wiatrowej (a więc fundament i wieża). Skoro zatem niesporne jest, że przed 2017 r. organ podatkowy ustalał skarżącej podatek od nieruchomości od tych części budowlanych elektrowni i były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne (czego organy nie kwestionują), to podatek ten za 2019 r. powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów, czego – co do zasady – organy również nie kwestionują. Za niesporne uznać też należy (w świetle ww. wyjaśnień i informacji kierowanych do organu podatkowego i uzasadnienia skargi), że przed 2016 r. (w 2013 r.) skarżąca określiła tę wartość początkową ([...] zł) i była ona przyjmowana przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania. W aktach sprawy znalazła się decyzja podatkowa ze stycznia 2017 r. ustalająca podatek na 2017 r. wg dotychczasowych wartości, powyższy fakty został potwierdzony, także w załączonej do akt decyzji organu podatkowego z [...] grudnia 2018 r. "zmieniającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2017". W decyzji tej organ podatkowy wskazał, że: "Podatek od nieruchomości przed zmianą: Budowle zw. z prow. dział. gosp.: [...] zł x 2% = [...] zł" (po zmianie, a więc za 2017 r., podatek ten wyniósł [...] zł). Z powyższego wynika, że organ podatkowy w 2016 r. (i w styczniu 2017 r.) przyjmował określoną przez skarżącą wartość początkową części budowlanych elektrowni wiatrowej w wysokości [...] zł, zatem nie można akceptować stanowiska organów obu instancji o nieokreśleniu przez skarżącą wartości budowli (co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego – po uprzednim prawidłowym wezwaniu, jak wskazano powyżej). Tym samym stwierdzić należy, że organy nie wskazały, z jakich powodów prawnych lub faktycznych nie mogły przyjąć w 2019 r. wartości początkowej przedmiotowej budowli określonej uprzednio przez skarżącą, pomimo przywrócenia przez ustawodawcę stanu prawnego z 2016 r. Podkreślić tu należy, wskazywany w ww. wyroku NSA zamiar szybkiego i zdecydowanego wycofania się przez ustawodawcę ze zamian podatkowych zaistniałych w 2017 r. Już bowiem miesiąc po wejściu w życie u.i.e.w. podjęto prace nad jej zmianą, a sposób wprowadzenia zmian w tej ustawie (w odniesieniu do kwestii związanych z podatkiem od nieruchomości) dokonany w 2018 r. - wejście w życie "w dniu następującym po dniu ogłoszenia" zmian (29 czerwca 2018 r.) i to "z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r."- uznać należy za nadzwyczajny, zwłaszcza w sprawach podatkowych, także wywołujący kontrowersje (gminy zarzucają naruszenie ich uchwalonych już budżetów). Okoliczności te potwierdzają jednak determinację ustawodawcy w wyeliminowaniu z dniem 1 stycznia 2018 r. skutków finansowych zmian uchwalonych w 2016 r., co także powinno być uwzględniane przez organy podatkowe przy wykładni omawianych przepisów za okresy podatkowe po tej dacie. W ocenie Sądu, sposób rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej nie odpowiada tym wymogom, bowiem z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego, już po przywróceniu poprzedniego stanu prawnego ustalono przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości ok. sześciokrotnie wyższej niż w 2016 r. – co nie znajduje ani prawnego, ani faktycznego uzasadnienia. Odnosząc się do prezentowanego przez skarżącą stanowiska o możliwości pomniejszania wartości początkowej budowli o wysokość odpisów amortyzacyjnych Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów o niedopuszczalności takiego pomniejszania, na co wskazuje wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednolicie przyjmowana w orzecznictwie. Takie błędne stanowisko skarżącej nie stanowiło do 2016 r., i od 2018 r. nadal nie powinno jednak stanowić dla organów przeszkody w prawidłowym ustaleniu tej wartości początkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego oszacowania budowli przez biegłych stwierdzić należy, że wobec przyjętego przez Sąd stanowiska zarzuty te nie wymagały rozważenia. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.). Mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.