II FSK 2969/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E . sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1484/14 w sprawie ze skargi E . sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1484/14) oddalił skargę E. sp. z o.o. w J na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r., wydaną przez Burmistrza Gminy i Miasta G., określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 13 864 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka od 1998 r. jest dzierżawcą od Agencji Nieruchomości Rolnych gruntów w D., w tym działki nr 230/15 i działki nr 230/16. Działki te w części o powierzchni 1.6129 ha oznaczone są symbolem Bz, a w części o powierzchni 0.3127 ha symbolem dr. Powoduje to, że w tej części działki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że dzierżawi od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne, na którym prowadzi działalność rolniczą, co czyni bezprawnym opodatkowanie gruntu przez organ pierwszej instancji podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w zaskarżonej decyzji wskazało, że na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości rolnej z dnia 30 czerwca 1998 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, aneksowanej ostatnio w dniu 31 grudnia 2013 r., spółka jest dzierżawcą nieruchomości rolnej o ogólnej powierzchni 29,57 ha. W skład tej nieruchomości wchodzą m.in. działki nr 230/15 i 230/16. Zgodnie z załączonymi do akt wydrukami z dnia 18 lutego 2014 r. z ewidencji gruntów, działka nr 230/15 w części o powierzchni 1.6129 ha oznaczona jest symbolem Bz, a w części o powierzchni 0.3127 ha symbolem dr. Odnosząc powyższe ustalenia do stanu prawnego, organ wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, które nie stanowią użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu gruntu do użytków rolnych, czy gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów przesądza oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. Nr 193 z 2010 r., poz. 87, ze zm., dalej: p.g.k.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. Nr 38, poz. 454, ze zm.) symbol Bz oznacza tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, a symbol dr - drogi. Zarówno grunty o symbolu Bz jak i dr nie zaliczają się, zgodnie z powołanym rozporządzeniem, do użytków rolnych. W związku z powyższym grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że grunt oznaczony symbolem Bz położony jest na działce rolnej i jako teren zadrzewiony oraz zakrzewiony nie podlega podatkowi od nieruchomości. Grunt ten nie pełnił nigdy funkcji rekreacyjno-wypoczynkowej, a obecnie stanowi miejsce zrzutu ścieków z ujęcia wodnego wodociągów goleniowskich oraz siedlisko bobrów. Działka 230/16 o powierzchni 3.127 m² stanowi natomiast drogę, ale nie znajduje się we władaniu spółki, chociaż Agencja Nieruchomości Rolnych pobiera czynsz dzierżawny od tego terenu. W skardze wskazano, ze jest to droga asfaltowa administrowana przez Zarząd Powiatowy Dróg Publicznych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów dzierżawionych przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości rolnej zawartej 30 czerwca 1998 r. pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (wydzierżawiającym) a skarżącą spółką. Wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, które nie stanowią użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność natomiast, że spółka jest przedsiębiorcą powoduje, że przy opodatkowaniu gruntów niestanowiących użytków rolnych ma zastosowanie najwyższa stawka podatkowa, to jest dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie wymaga wykładni, stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku. Natomiast przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Konkludując Wojewódzki Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o podatku rolnym nie występują takie regulacje, z których wynikałoby, że grunty niebędące użytkami rolnymi są opodatkowane podatkiem rolnym z racji ich rolniczego wykorzystywania, co wskazuje, że bez znaczenia w sprawie pozostaje sposób wykorzystania opodatkowanych gruntów, jak również zaliczenie ich do nieruchomości rolnej. Spółka wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżyła go w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Burmistrza została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym wniosła o uchylenie wyroku w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie zobowiązującymi przepisami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wystosowało odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni opisanym wyżej wymogom. Zarzucono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i wskazano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. można podważać zaskarżony wyrok, jednakże przepisy te nie mogą być samoistną podstawą kasacyjną. W utrwalonym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażanie wskazuje się, że przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia (lub niestwierdzenia) przez sąd administracyjny naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Tak więc skarżąca, powołując się w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, zobowiązana jest powiązać taki zarzut z przepisami procesowymi naruszonymi przez organ podatkowy tj. Ordynacji podatkowej. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność takiego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu powołał się na naruszenie przez organ podatkowy, przy ustaleniu stanu faktycznego, art. 6 k.p.a., jednakże przepis ten nie był i nie mógł być stosowany w postępowaniu podatkowym, gdyż jedynymi przepisami regulującymi postępowanie organów podatkowych jest Ordynacja podatkowa. Natomiast powołany w petitum skargi kasacyjnej art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. jest przepisem prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.