I SA/Go 611/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. UZASADNIENIE M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].12.2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Decyzją z [...].12.2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 166.594 zł. Decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) w dniu 27.12.2018 r. w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 10.01.2019 r. Wnioskiem z [...] lutego 2019 r. Skarżąca Spółka wniosła dowołanie od wskazanej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca wskazując na treść art. 162 i następne Ordynacji podatkowej stwierdziła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Stwierdziła, iż listonosz obsługujący rejon, w którym zlokalizowana jest siedziba Skarżącej nie pozostawił w skrzynce odbiorczej na listy żadnego dokumentu awizo, co było przedmiotem reklamacji złożonej w P. S.A. Dalej wskazała, że w miesiącu grudniu 2018 r. w siedzibie Skarżącej pracę wykonywała jedna osoba E.S. – specjalistka ds. księgowości i kadr. Pozostali pracownicy przebywali na urlopie macierzyńskim i na zwolnieniu lekarskim. E.S. w okresie od [...].12.2018 r. do [...].12.2018 r. przebywała na trzytygodniowym urlopie. Nadto do odbioru korespondencji uprawniony był członek zarządu skarżącej – W.F., który w okresie od [...].12.2018 r. do [...].12.2018 r. przebywał w Gwinei, co potwierdzają wpisy na pieczątkach w paszporcie. Po powrocie z wyjazdu W.F. źle się czuł – do tego stopnia, iż w dniu 26.12.2018 r. trafił do nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej z uwagi na zasłabnięcie. Ponadto, z racji okresu świątecznego przebywał w [...] i z racji złego stanu zdrowia w okresie od [...].12.2018 r. do [...].01.2018 r. (potwierdzonego zaświadczeniem lekarskim lekarza-kardiologa) nie miał możliwości przyjazdu do [...] celem odebrania korespondencji. W konsekwencji wszelka korespondencja została odebrana już w 2019 r.. Jednakże w skrzynce odbiorczej nie było żadnych dokumentów wskazujących, iż wzmiankowana decyzja była doręczona przez awizo – listonosz nie pozostawił w skrzynce pocztowej podatnika ani pierwszego ani drugiego "awizo", co winien uczynić dla dokonania prawidłowego doręczenia decyzji. Zaniepokojony W.F. skontaktował się z organem telefonicznie i uzyskał informację, że decyzja została doręczona poprzez tzw. fikcję doręczenia i znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Wobec powyższego niezwłocznie, tj. w dniu 15.02.2019r. stawił się w siedzibie organu, gdzie odebrał decyzję. W ocenie Skarżącej należy zatem uznać, że niedokonanie w terminie złożenia odwołania od decyzji nastąpiło bez winy skarżącej spółki, ale z uwagi na niezależne od strony i niezawinione przez spółkę okoliczności zewnętrzne – takie jak zaplanowany i udzielony urlop pracownika oraz chorobę członka zarządu. Niezależnie od wskazanych okoliczności Skarżąca wskazał, że nieprawidłowość doręczenia wynika również z tego, iż organ przesłał w jednej kopercie dwie decyzje. Powyższe działania organu podatkowego należay w ocenie Skarżącej zakwalifikować jako nieprawidłowe, czego skutkiem winno być uznanie doręczenia za wadliwe. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminów, gdyż posiada on najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach. Przy czym powinny być one przejrzyście i wiarygodnie przedstawione. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, a jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń pod względem ich wiarygodności. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W ocenie organu z analizy przytoczonych regulacji wynika, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu jest łączne spełnienie przez zainteresowanego następujących przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Podkreślono, że stosownie do art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej strona jest zobowiązana do wniesienia podania w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ wskazał, że z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, iż prezes Spółki przebywał na urlopie poza granicami kraju w terminie od dnia [...].12.2018 r. do dnia [...].12.2018 r. oraz chorował od dnia [...].12.2018 r. do dnia [...].01.2019 r. Zatem strona przedstawiła dokumenty, które wyjaśniają niemożność odebrania decyzji ale w okresie od dnia [...].12.2018 r. do dnia [...].01.2019 r. Jednak w żaden sposób strona nie uprawdopodobniła natomiast nieodebrania decyzji w okresie od dnia 31.01.2019 r. do dnia 15.02.2019 r. Organ zauważył, że reprezentujący spółkę prezes zarządu – W.F. przed wyjazdem na urlop doskonale wiedział, że wobec spółki toczy się postępowanie podatkowe, które zmierza ku końcowi, gdyż odebrał zawiadomienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu. Zawiadomienie podatnika o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niego ważną informację, iż postępowanie dowodowe zostało zakończone i ma on prawo przed wydaniem rozstrzygnięcia, zajęcia stanowiska wobec całości dowodów, materiałów i żądań zawartych w aktach sprawy. Podatnik mógł się zatem spodziewać, że postępowanie w tzw. międzyczasie powinno zostać zakończone. Strona nie skorzystała jednak z powyższych uprawnień. Deklarowana przez stronę przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu [...].01.2019 r. Niezrozumiały jest zatem brak zainteresowania strony toczącym się postępowaniem i przybycie podatnika do urzędu, w celu odebrania decyzji dopiero w dniu 15 lutego 2019 r. W ocenie organu nie zasługuje również na uwzględnienie argument o braku awiza, gdyż w skrzynce adresata znalazły się, poza dokumentami awizo dotyczącymi doręczenia przedmiotowej decyzji, również dwa inne awiza dotyczące zawiadomienia nr [...], wysłanego w dniu 26.11.2018 r., które również nie zostały odebrane przez stronę, które strona we wniosku pomija milczeniem. Według wyjaśnień, przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 15.02.2019 r., tj. w dniu stawienia się W.F. w siedzibie organu, w celu odebrania decyzji. Przyjmując tą datę ustania przyczyny uchybienia terminowi organ uznał, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w dniu 22.02.2019 r. nie nastąpiło z uchybieniem terminu 7-dniowego. Dalej organ, wskazując na treść art. 150, 151 Ordynacji podatkowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż decyzję przesłano na adres do korespondencji strony, listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska. Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, a brak któregokolwiek z warunków wyklucza możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem doręczenia. Na znajdującej się w aktach postępowania kopercie widnieje informacja o jednokrotnej awizacji przesyłki w postaci: "awizowano nie zastano", co opatrzono datą 12.12.2018 r. oraz nieczytelnym podpisem. Organ podkreślił, że w związku z brakiem na kopercie adnotacji o powtórnej awizacji przesyłki poleconej, pismem z dnia [...].01.2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do P. S.A. w [...] o przekazanie informacji, czy powtórne awizo zostało pozostawione w dniu 20.12.2018 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pod adresem: ul. [...]. Z odpowiedzi uzyskanej w dniu 22.01.2019 r. z Urzędu Pocztowego nr [...], wynika, że powtórne awizo zostało pozostawione w dniu 20.12.2018 r. Informacje te potwierdzają także dane zawarte na stronie internetowej Poczty Polskiej - Siedzenie przesyłek - Tracking (http ://www.poczta-polska.pl). Powyższa odpowiedź została potwierdzona przez P. S.A. w [...], w odpowiedzi z dnia [...].02.2019 r. na reklamację podatnika z dnia [...].02.2019 r., z której wynika, że reklamowana przesyłka została skierowana do doręczenia i tego samego dnia awizowana przez oddawczy urząd adresata w dniu 12.12.2018 r. Powtórnej awizacji dokonano dnia 20.12.2018 r. i ostatecznie zwrócono przesyłkę do nadawcy z adnotacją "nie podjęta w terminie" w dniu 28.12.2018 r. Zwrot doręczono w dniu 2.01.2019 r. Przesyłkę zwrócono zgodnie z obowiązującymi terminami. Organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem strony, że brak na kopercie pieczęci, bądź zapisu listonosza o powtórnej awizacji, skutkuje stwierdzeniem, iż do prawidłowego zastępczego doręczenia decyzji w ogóle nie doszło. Uzyskane dowody w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają fakt pozostawienia dokumentu awizo w dniu 20.12.2018 r. W ocenie organu w sprawie istotne znaczenie ma fakt dokonania czynności awizowania, a nie fakt braku zapisu listonosza na kopercie. Analiza potwierdzenia odbioru oraz informacji uzyskanej z Urzędu Pocztowego pozwala na stwierdzenie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 12.12.2018 r. i 20.12.2018 r., a także że przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w [...], a zawiadomienia o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 28.12.2018 r., wobec jej nie podjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia, że doszło do prawidłowego zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że decyzja z dnia [...].12.2018 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 27.12.2018 r., przy czym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, licząc od dnia 27.12.2018 r., upłynął w dniu 10.01.2019 r. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że odwołanie od decyzji nie złożono w ustawowym terminie, tj. do 10.01.2019 r. Zostało ono złożone dopiero w dniu 22.02.2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Następnie organ stwierdził, że wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, strona powinna uprawdopodobnić brak swojej winy w spowodowaniu uchybienia temu terminowi. Podkreślono, że jako okoliczność mającą wykazać, iż zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu strona wskazała, m.in. że w grudniu 2018 r. w M. Spółka z o.o. pracę wykonywała jedna osoba E.S. - specjalista ds. księgowości i kadr. Pozostali pracownicy przebywali na urlopie macierzyńskim i na zwolnieniu lekarskim. Wskazano, że udzielenie urlopu wypoczynkowego w okresie od [...].12.2018 r. do [...].12.2018 r. jedynej osobie pracującej w spółce w grudniu 2018 r., z jednoczesnym wyjazdem za granicę w okresie od [...].12.2018 r. do [...].12.2018 r. jedynego reprezentanta spółki - Prezesa Zarządu W.F., należy uznać za działanie całkowicie nieracjonalne i świadczące o niedochowaniu należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Organ ocenił, że nieobecność strony z powodu wyjazdu za granicę, nie może świadczyć o obiektywnej niemożliwości dochowania przez stronę terminu do wniesienia odwołania. Sam fakt przebywania poza siedzibą firmy nie stanowi przeszkody o charakterze nadzwyczajnym, która uniemożliwia podejmowanie czynności postępowania. Osoba świadoma tego, że w określonym, dłuższym czasie nie będzie przebywać w siedzibie firmy, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 12.12.2018 r. sygn. akt I SA/Lu 764/18). Prezes Zarządu W.F. przed wyjazdem za granicę, winien zadbać o odbiór kierowanej do spółki korespondencji. Właśnie obowiązek zachowania należytej staranności nakazywał, w przypadku wyjazdu, podjęcie działań w zakresie zabezpieczenia odbioru korespondencji. Podkreślono, że w przypadku strony będącej spółką prawa handlowego, wyposażoną w osobowość prawną i posiadającą reprezentujący ją organ, brak winy w uchybieniu terminu, oznacza brak winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w imieniu tej jednostki organizacyjnej. Brak właściwego zorganizowania pracy i zaniechanie skierowania do obsługi korespondencji pracownika, świadczy o pewnym zaniechaniu, a więc niedołożeniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, a w konsekwencji o zawinionym uchybieniu terminu. Organ uznał, że w świetle przepisów prawa i poglądów doktryny, formułowana w toku postępowania argumentacja strony, w żadnym razie nie może stanowić o braku winy do wniesienia odwołania w ustawowym terminie. To na prezesie zarządu spółki - organie jednoosobowym, powołanym do zarządzania sprawami spółki i reprezentowania jej na zewnątrz ciążył obowiązek należytego i profesjonalnego zorganizowania obsługi biurowo - administracyjnej przedsiębiorstwa Spółki, w tym - na czas korzystania przez Prezesa Zarządu i pracowników z urlopów - w zakresie odbioru korespondencji. Wszelkie zatem nieprawidłowości i zaniechania z tego tytułu, także ewentualne zaniedbania pracownika i tego następstwa prawne, obciążają samą jednostkę organizacyjną - spółkę. Wyjazdy, czy to w sprawach prywatnych, czy też służbowych nie mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu procesowego. Rolą prezesa zarządu - organu z założenia obowiązanego do należytego, profesjonalnego zarządzania reprezentowania spółki na zewnątrz - winno być takie pokierowanie organizacją Spółki, by uwzględniała ona także ewentualne skutki prawne wynikające z doręczenia przychodzącej podczas jego nieobecności do Spółki korespondencji, w tym decyzji administracyjnych. Zaniechanie przez stronę czynności w tym zakresie świadczy o jej niedbalstwie lub braku staranności, co stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. Organ zwrócił również uwagę, iż pobyt prezesa zarządu za granicą trwał do dnia [...].12.2018 r., ale dopiero w dniu 26.12.2018 r. W.F. trafił do szpitala. W przedłożonej do postępowania przez Stronę karty informacyjnej ze szpitala, w pozycji "Wywiad" wynika m. in., że (...) Stan ogólny dobry, bez dolegliwości, (...), "stan po zasłabnięciu". Zawarte w dokumentach lekarskich informacje wskazują, że stan zdrowotny W.F., nie wykluczał możliwości jego działania w zakresie zabezpieczenia spraw Spółki, tj. skorzystania z pomocy innych osób, na przykład poprzez podpisanie dokumentu pełnomocnictwa. Wskazano również, że przekazane do odwołania zaświadczenie lekarskie zostało sporządzone na formularzu przeznaczonym do wystawiania recept. Widnieje na nim zapis, że od dnia [...].12.2018 roku do dnia [...].01.2019 roku pacjent – W.F. był niezdolny do pracy, przy czym lekarz wystawiający dokument – kardiolog sporządził zaświadczenie dopiero w dniu 18.02.2019 r., czyli trzy dni po tym jak W.F. złożył wniosek o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji. Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, w której zarzucono naruszenie: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].12.2018 r. w sytuacji gdy we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostały uprawdopodobnione okoliczności uzasadniające wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia co do wzmiankowanego wniosku; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności w postaci: reklamacji złożonej przez Prezesa Spółki M. sp. z 0.0. w P. S.A. w dniu 21.02.2019 r., wniosku urlopowego z dnia [...].12.2018 r. pracownika M. sp. z o.o. w osobie E.S., oświadczenia Prezesa Spółki M. sp. z o.o. w przedmiocie tego, iż w Spółce w miesiącu grudniu 2019 r. wykonywa pracę tylko jedna osoba, z uwagi na fakt, iż pozostałe 2 osoby były na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim, kopii paszportu Prezesa Spółki wraz z pieczęciami dokumentującymi wyjazd z Polski w dniu [...].12.2018 r. powrót do Polski w dniu [...].12.2018 r., dokumentacji medycznej Prezesa Spółki M. sp. z o.o. w postaci Karty Informacyjnej z dnia [...].12.2018 r. ze Specjalistycznego Zespołu Opieki Zdrowotnej [...], zaświadczenia wystawionego przez lekarza kardiologa o niezdolności do pracy W.F. w dniach [...].12.2018 r. - [...].01.2019 r., koperty pocztowej w której miała zostać doręczona ww. decyzja, na której widnieje jedynie informacja o dokonaniu jednokrotnej awizacji przesyłki, brak jest pieczęci informującej o dacie dokonania drugiej awizacji, zawierającej jedynie nieczytelny podpis, jak również przyjęcie, iż faktu powiadomienia strony w dniu o możliwości zgłoszenia dodatkowych dowodów w sprawie wynikała oczywistość, iż brak było możliwości wyjazdu poza teren Polski Prezesa Zarządu, w sytuacji gdy pomiędzy datą ww. zawiadomienia, a datą wydania decyzji, upłynęło niewiele czasu, co wskazywałoby wręcz na brak możliwości w tak krótkim czasie wydać i uzasadnić decyzji w tak skomplikowanej i rozbudowanej sprawie, pominięcie faktu, iż faktyczny czasokres nieobecności Prezesa Spółki M. sp. z o.o. wynosił 12 dni, tym samym istniała możliwość odebrania przesyłki, w przypadku prawidłowej awizacji (jedynie zdarzenie losowe w postaci choroby wydłużyło okres, o którym mowa wyżej), a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że działanie strony należy laznać co najmniej za mające charakter niedbalstwa lub braku staranności wprowadzeniu jej spraw, co wyklucza zastosowania instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępnie przypomnieć należy, że stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Podkreślić należy, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Jeżeli punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Dlatego też pierwszeństwo powinno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Otwiera bowiem ono drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Aby przywrócić termin konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi; 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Nie ma tu przedmiotu uchybienia. Jeżeli zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, np. decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego doręczenia tego pisma. Ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. W wadliwym doręczeniu należy upatrywać nieskuteczności doręczenia. Dlatego też wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego. Co za tym idzie z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem ewentualne rozstrzygnięcie stwierdzenia uchybienia terminowi. Jest to bowiem punkt wyjścia do procedowania w kwestii przywrócenia terminu. Gdy pismem, którego doręczenie wyznacza termin do dokonania określonej czynności, jest decyzja lub postanowienie, na które przysługuje zażalenie, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). W takiej sytuacji ustalenie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, również wyklucza możliwość przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bowiem bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że kwestie związane z prawidłowością doręczenia decyzji powinny być oceniane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – powinny być oceniane przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu (zob. wyrok NSA z 22.04.2015 r., II FSK 532/13, LEX nr 1774457). Powyższe spostrzeżenie ma również znaczenie w odniesieniu do zakresu sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia). W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 24.10.2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Go 613/19 uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu odwołania Sąd stwierdził m.in., że "W ocenie Sądu fakt niezastosowania w sposób rzetelny przez operatora pocztowego procedury dotyczącej trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, powoduje, że nie można mówić o spełnieniu warunków określonych w tymże przepisie uzasadniających przyjęcie domniemania doręczenia, gdyż wadliwość w postaci niewskazania w stosownej rubryce (pkt 3) na potwierdzeniu odbioru daty powtórnego awizowania przesyłki powoduje wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonania czynności przez operatora pocztowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 479/17). Możliwe jest uzupełnianie danych zawartych w urzędowym poświadczeniu odbioru innymi dowodami, np. informacjami uzyskanymi z systemu śledzenia przesyłek, wówczas, gdy z samego poświadczenia odbioru przesyłki (lub z adnotacji zawartych na kopercie) wynika, że wszystkie czynności operatora pocztowego zostały dokonane, lecz na przykład z uwagi na nieczytelność pieczęci można mieć wątpliwości, co do dat tych czynności. Natomiast w sytuacji, gdy na zwrotnym poświadczeniu odbioru brak jest podpisu doręczyciela, albo brak jest informacji o awizowaniu przesyłki (taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie – tzw. II awizo), należy ponowić doręczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 762/18). W świetle art. 150 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest poprawianie, czy też uzupełnianie tzw. "zwrotki" post factum. Takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa braku odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 210/19)". Dalej Sąd stwierdził, że "Z uwagi na niekompatybilność danych zwartych w systemie śledzenia przesyłek, z wzorcem doręczenia zawartym w art. 150 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest zastępowanie potwierdzenia odbioru jego duplikatem, a co gorsza kopią koperty z dostawioną pieczęcią, powstałym na podstawie systemu śledzenia przesyłek bądź innych, bliżej nie określonych ewidencji pocztowych. Podkreślić należy, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (wyrok NSA z 31.06.2006 r., I FSK 565/05, LEX nr 187585), a tego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Wnioski nasuwające się po analizie akt niniejszej sprawy nie pozwalają podzielić stanowiska organu jakoby pozyskane przez niego dowody w sposób niebudzący wątpliwości fakt ten potwierdziły. Co istotne skarżąca w złożonym odwołaniu podnosiła, iż nie otrzymała powtórnego awiza spornej przesyłki oraz, że zgłosiła do Urzędu Pocztowego reklamację w tym zakresie. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ posiadał informację o wyniku tej reklamacji. W piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. P. S.A. wskazała bowiem, że reklamacja przedmiotowej przesyłki została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną, zaznaczając jednocześnie, że ustawa Prawo Pocztowe nie przewiduje wypłaty odszkodowania z tytułu braku drugiej awizacji na przesyłce. W niniejszej sprawie zarówno na kopercie w której znajdowała się przesyłka jak i ZPO do niej dołączonym, brak jest informacji o ponownym awizo, a nadto z uznania przez operatora reklamacji wynika, że Strona nie otrzymała powtórnego awizo. Powyższe dowodzi, że operator pocztowy nie dopełnił wszystkich czynności. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ korzysta z tzw. fikcji doręczenia, brak informacji o awizo nie może zostać uzupełniony post factum, ani nie może zostać zastąpiony w inny sposób (innymi dowodami). Pomimo powyższego organ przyjął, że przesyłka, zawierająca decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., została doręczona skarżącej w ramach tzw. fikcji doręczenia. Ostatecznie Sąd stwierdził, że "... takie działanie narusza treść art. 150 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do uznania, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Postawa organu w niniejszym postępowaniu organu narusza także zasady, o których mowa w art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujące organom podatkowym działanie w sposób nienaruszający zaufania do organów, działania na podstawie przepisów prawa oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiał dowodowego. W konsekwencji działanie organu uchybiało art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy". Wskazując na przytoczony powyżej wyrok z 24.10.2019 r. Sąd pragnie wskazać, że zarzuty sformułowane w niniejszej sprawie przez Skarżącą sprowadzają się praktycznie do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji, co jak już wyżej stwierdzono, może nastąpić właśnie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania a nie w trybie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z punktu widzenia procesowych skutków Skarżąca odniosła zamierzony cel, co wynika z wyroku w sprawie I SA/Go 613/19. Przechodząc do analizy kolejnej z przesłanek przywrócenia terminu wskazać należy, że sprowadza się ona do złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, tj. w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Wniosek powinien spełniać wymogi określone w art. 166 Ordynacji podatkowej, którym powinny odpowiadać podania. Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie przyjął, że Skarżąca terminu tego dochowała. Według bowiem wyjaśnień strony, przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 15.02.2019 r., tj. w dniu stawienia się W.F. w siedzibie organu, w celu odebrania decyzji. Przyjmując tą datę ustania przyczyny uchybienia terminowi organ prawidłowo uznał, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w dniu 22.02.2019 r. nie nastąpiło z uchybieniem terminu 7-dniowego. Kolejna przesłanka – uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi – jest bezpośrednio związana ze wskazaniem przyczyny naruszenia terminu. Podkreślić należy, że treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że to składający wniosek o przywrócenie terminu obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy w naruszeniu terminu procesowego ( zob. wyrok NSA z 10.11.2017 r., II FSK 3010/15). Przyczyna uchybienia terminowi, wskazana przez wnioskodawcę, każdorazowo winna być poddana ocenie organu podatkowego. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. wyrok NSA z 18.08.2000 r., III SA 1716/99). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. Podkreślić należy, że jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W szczególności brak staranności strony w zapoznaniu się z treścią pouczeń zawartych w doręczonych decyzjach świadczy o jej winie, a nie o braku tej winy (zob. wyrok NSA w Gdańsku z 21.05.1999 r., I SA/Gd 2243/98). Zauważyć należy, że uprawdopodobniając brak winy w uchybieniu terminowi, osoba zainteresowana musi wskazywać na takie okoliczności, które spowodowały uchybienie terminowi dotyczące jednak tylko tego okresu, w którym miała być dokonana czynność procesowa. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (wyrok NSA z 24.08.2017 r., II FSK 1980/15). Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Wskazać również należy, że uznanie braku winy jednostki organizacyjnej do wniesienia środka odwoławczego w ustawowym terminie wymaga wykazania braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w jej imieniu. W żadnym razie o braku winy w dopełnieniu wymogów procesowych nie mogą stanowić nieprawidłowości organizacyjne tej jednostki oraz zaniedbania jej pracowników (zob. wyrok NSA w Warszawie z 20.09.2001 r., IV SA 1340/99). Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA w Lublinie z 12.04.2000 r., I SA/Lu 40/99, LEX nr 40688). Choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W szczególności należy wskazać, że okoliczność wykonywania przez skarżącą pracy zawodowej w czasie choroby wyklucza możliwość uznania, iż wobec dolegliwości chorobowych nie mogła ona wówczas dokonać czynności procesowej – wniesienia odwołania od decyzji (por. wyrok NSA w Gdańsku z 14.05.1999 r., I SA/Gd 74/99). Do okoliczności faktycznych, uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi, zalicza się natomiast nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (wyrok NSA w Warszawie z 19.09.2000 r., I SA 1072/00, LEX nr 55307). Przy ocenie, czy choroba stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminowi, organ podatkowy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, ocenia, czy rodzaj i charakter choroby uniemożliwiały podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę składającą wniosek o przywrócenie terminu. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, ze uchybienie terminowi nastąpiło be jej winy. Skarżąca wskazał, ze okolicznością uzasadniającą przywrócenie terminu buło m.in. to, że w grudniu 2018 r. w M. Spółka z o.o. pracę wykonywała jedna osoba E.S. - specjalista ds. księgowości i kadr. Pozostali pracownicy przebywali na urlopie macierzyńskim i na zwolnieniu lekarskim. Zasadnie stwierdził organ, że udzielenie urlopu wypoczynkowego w okresie od [...].12.2018 r. do [...].12.2018 r. jedynej osobie pracującej w spółce w grudniu 2018r., z jednoczesnym wyjazdem za granicę w okresie od [...].12.2018 r. do [...].12.2018r. jedynego reprezentanta spółki - Prezesa Zarządu W.F., należy uznać za działanie całkowicie nieracjonalne i świadczące o niedochowaniu należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Prawidłowo ocenił również organ, że nieobecność strony z powodu wyjazdu za granicę, nie może świadczyć o obiektywnej niemożliwości dochowania przez stronę terminu do wniesienia odwołania. Sam fakt przebywania poza siedzibą firmy nie stanowi przeszkody o charakterze nadzwyczajnym, która uniemożliwia podejmowanie czynności w postępowaniu podatkowym. Trafnie stwierdził organ, iż osoba świadoma tego, że w określonym, dłuższym czasie nie będzie przebywać w siedzibie firmy, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy. Prezes Zarządu W.F. przed wyjazdem za granicę, winien zadbać o odbiór kierowanej do spółki korespondencji. Obowiązek zachowania należytej staranności nakazywał, w przypadku wyjazdu, podjęcie działań w zakresie zabezpieczenia odbioru korespondencji. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w przypadku strony będącej spółką prawa handlowego, wyposażoną w osobowość prawną i posiadającą reprezentujący ją organ, brak winy w uchybieniu terminu, oznacza brak winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w imieniu tej jednostki organizacyjnej. Brak właściwego zorganizowania pracy i zaniechanie skierowania do obsługi korespondencji pracownika, świadczy o zaniechaniu tego obowiązku, a więc niedołożeniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, a w konsekwencji o zawinieniu w uchybieniu terminu. Na prezesie zarządu spółki - organie jednoosobowym, powołanym do zarządzania sprawami spółki i reprezentowania jej na zewnątrz ciążył obowiązek należytego i profesjonalnego zorganizowania obsługi biurowo - administracyjnej przedsiębiorstwa spółki, w tym - na czas korzystania przez Prezesa Zarządu i pracowników z urlopów - w zakresie odbioru korespondencji. Wszelkie nieprawidłowości i zaniechania z tego tytułu, także ewentualne zaniedbania pracownika i tego następstwa prawne, obciążają samą jednostkę organizacyjną. Zasadnie zatem stwierdził organ, że wyjazdy, czy to w sprawach prywatnych, czy też służbowych, nie mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu procesowego. Rolą prezesa zarządu - organu z założenia obowiązanego do należytego, profesjonalnego zarządzania reprezentowania spółki na zewnątrz - winno być takie pokierowanie organizacją spółki, by uwzględniała ona także ewentualne skutki prawne wynikające z doręczenia przychodzącej podczas jego nieobecności do spółki korespondencji, w tym decyzji administracyjnych. Zaniechanie przez stronę czynności w tym zakresie świadczy o jej niedbalstwie lub braku staranności, co stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. Zasadnie również zwrócił organ uwagę, że pobyt prezesa zarządu za granicą trwał do dnia [...].12.2018 r., ale dopiero w dniu 26.12.2018 r. trafił on do szpitala. W przedłożonej do postępowania przez Stronę karty informacyjnej ze szpitala, w pozycji "Wywiad" wynika m. in., że (...) Stan ogólny dobry, bez dolegliwości, (...), "stan po zasłabnięciu". Zawarte w dokumentach lekarskich informacje wskazują, że stan zdrowotny W.F., nie wykluczał możliwości jego działania w zakresie zabezpieczenia spraw Spółki, tj. skorzystania z pomocy innych osób, na przykład poprzez podpisanie dokumentu pełnomocnictwa. Nadto dołączone do wniosku zaświadczenie lekarskie zostało sporządzone na formularzu przeznaczonym do wystawiania recept. Widnieje na nim zapis, że od dnia [...].12.2018 roku do dnia [...].01.2019 roku pacjent był niezdolny do pracy, przy czym lekarz wystawiający dokument – kardiolog sporządził zaświadczenie dopiero w dniu 18.02.2019 r., czyli trzy dni po tym jak W.F. złożył wniosek o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należało, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że Skarżąca nie wykazała aby do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez jej winy. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.