I FSK 51/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 244/15 w sprawie ze skargi Miasta X. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr ILPP2/443-816/14-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta X. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 244/15. 1.2. Wyrokiem tym, w wyniku uwzględnienia skargi Miasta X. (dalej: Miasto) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Sąd uchylił tę interpretację w całości i zasądził stosowne koszty na rzecz Miasta. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (złożonym w dniu 28 lipca 2014 r.), który przedstawiał zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Miasto podało, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - realizuje głównie zadania o charakterze publicznoprawnym, które powodują uzyskiwanie wpływów lub nie, ale w obu przypadkach zadania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności spoza VAT); - wykonuje również czynności w ramach stosunków cywilnoprawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnione od tego podatku; - w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i niopodatkowanych podatkiem VAT, ponosi wydatki na towary i usługi, dokumentowane fakturami; - niektóre wydatki wiążą się jednocześnie z tymi wszystkimi czynnościami w taki sposób, że Miasto nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te na utrzymanie infrastruktury biurowej i budynku Urzędu Miejskiego oraz zapewnienie jego funkcjonowania (np. zakup mediów, wyposażenia, materiałów biurowych, usług prawnych, remontowych, promujących Miasto); - niemożność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane trzy kategorie czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. 2.2. W tak opisanych okolicznościach Miasto zapytało: 1. Czy z tytułu wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)? 2. Czy przy obliczaniu wartości współczynnika sprzedaży nie należy uwzględniać czynności spoza VAT (zadań władztwa publicznoprawnego)? 3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych podlegającej częściowemu odliczeniu, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Miasto jest obowiązane do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak, to w jaki sposób powinno ją wyliczyć i zastosować? 2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Miasto wyraziło stanowisko, że: 1) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) przy obliczaniu wartości współczynnika sprzedaży nie należy uwzględniać czynności (zdarzeń) niepodlegających podatkowi VAT; 3) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Miasto nie ma obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) 2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. 2.4.1. Odnośnie do prawa do odliczenia organ podatkowy stwierdził, że: - odliczenie podatku naliczonego, w świetle zasady zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest możliwe tylko w zakresie, w jakim towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - z kolei reguły odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT, czyli opodatkowanych i zwolnionych, a tym samym nie odnoszą się do czynności spoza VAT, których w proporcji sprzedaży się nie uwzględnia; - skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga od Miasta dokonania alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych odpowiednio do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz do działalności niemającej charakteru gospodarczego (spoza VAT); - okoliczność, że czynności niepodlegające podatkowi VAT nie są uwzględnieniu w kalkulacji proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie może prowadzić do wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na takie czynności; - z tytułu wydatków mieszanych, Miastu przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można najpierw przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT, a następnie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem; - Miasto jest/będzie obowiązane stosować wstępną alokację podatku naliczonego, aby określić kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tzn. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT), po czym - w celu odliczenia podatku naliczonego - zastosować proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 2.4.2. W kwestii przyjęcia metody alokacji, organ wyjaśnił, że: - sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy; - wybór metody należy do podatnika, gdyż w przepisach podatkowych jej nie określono; - ważne jest, aby przyjęta metoda stanowiła prawidłowe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi; - tylko podatnik, znający specyfikę, organizację i podział pracy w jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zaś organ nie może tego uczynić w interpretacji indywidualnej; - Miasto powinno zatem samo wybrać miarodajny i uzasadniony klucz podziału, aby właściwie realizować prawo do odliczenia, gdyż organ nie jest uprawniony do jego wskazania w trybie interpretacji; - ewentualnej oceny prawidłowości zastosowanego klucza podziału, organ może dokonać dopiero podczas kontroli działalności podatnika. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Miasto w skardze zarzuciło organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w celu odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, Miasto - oprócz zastosowania proporcji sprzedaży - powinno uwzględnić także inne, dodatkowe i zarazem w żaden sposób nieokreślone przez organ podatkowy, alokacje podatku naliczonego; 2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie, co narusza zasadę neutralności podatku VAT i obciąża ciężarem tego podatku podmiot, który nabyte towary/usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; 3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak pełnego odniesienia się do przedstawionej przez Miasto wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., zwłaszcza wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; 4) art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak prawnego uzasadnienia oceny stanowiska Miasta w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; 5) art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i tożsamym stanie prawnym. 3.2. Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) W końcowej części wskazał na związek z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., a także art. 14b § 3 O.p. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że: - przepisy art. 86 § 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., odpowiadają art. 173 i art. 174 dyrektywy 112; - art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zakresem czynności spoza VAT i wartości ich nie wlicza się do współczynnika sprzedaży; - istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy była uchwała z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - organ podatkowy wadliwie uznał, że Miasto ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony od wydatków mieszanych, czyli dokonania jego alokacji na część przypadającą na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i na część związaną z działalnością niemającą takiego charakteru; - w świetle regulacji ustawowych, zwłaszcza art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów; - nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania, oraz przy istnieniu niepewności wyrażającej się w możliwości podważenia przez organ "jakiejś" metody zastosowanej przez podatnika jako nie najbardzej właściwej; - uznanie przez organ podatkowy, że Miasto ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia (alokacji) części wydatków w każdej sytuacji, jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, i to do niego (jako podatnika) należy przyjęcie metody, w oparciu o którą tego dokona, opiera się na innym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - Miasto nie ma zatem w analizowanym przypadku obowiązku rozdziału wydatków na te związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i na te spoza VAT. 5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe 5.1. Minister Finansów w dniu 19 listopada 2015 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że organ odniósł się do innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż wskazane we wniosku o jej wydanie, gdyż przyjął, że Miasto ma możliwość wyodrębnienia danych wydatków o charakterze mieszanym, podczas, gdy organ dokonał analizy treści zawartych we wniosku i przedstawił ocenę prawną uzasadniającą nieprawidłowość stanowiska Miasta; 2) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w związku z art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w stanie prawnym właściwym tej sprawie przepisy podatkowe nie przewidywały innych, dodatkowych proporcji lub kluczy podziału, co zwalniało Miasto z obowiązku zastosowania ustalonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sferą gospodarczą i ze sferą pozostałą (spoza VAT), podczas gdy: - przyjąć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przysługuje tylko w części związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinuje faktyczne wykorzystywanie wydatków na cele działalności gospodarczej, - na wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych wydatków mieszanych, jest/będzie ciążył obowiązek zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego, w celu określenia tej jego części, która jest związana z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT), a następnie powinność zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w celu odliczenia podatku naliczonego; 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skoro uregulowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem ustawy o podatku VAT, to w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary/usługi wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności spoza VAT, jest on uprawniony do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od nabycia takich towarów/usług, podczas gdy podatnik jest wówczas uprawniony do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie (części), w jakim nabyte towary/usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, co stanowi wyraz zasady neutralności podatku VAT. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2016 r., nazwanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", ale złożonym z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 179 P.p.s.a., Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17, zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17. 5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (w sprawie C-566/17 TSUE wydał wyrok w dniu 8 maja 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że postawione zarzuty były zasadne, chociaż nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie w nim zawarte odpowiada bowiem prawu, mimo że prawie wszystkie wyrażone w uzasadnieniu wyroku motywy mające za nim przemawiać - z zastrzeżeniem jednego mało wyeksponowanego, aczkolwiek właśnie kluczowego dla wyniku tej sprawy (o czym napisano w pkt 6.3 i następnych niniejszego uzasadnienia) - były błędne. Sąd pierwszej instancji uczynił bowiem powodem uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej generalnie te aspekty, które w zarzutach skargi kasacyjnej uchwycił organ podatkowy, trafnie wywodząc ich prawną wadliwość. 6.2.1. Należało zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, że Sąd mylnie uznał, iż organ podatkowy do wyrażenia własnej oceny prawnej przyjął inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niż te przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zestawiona z treścią wniosku o jej wydanie, w oczywisty sposób przeczą tego rodzaju zastrzeżeniom. Minister Finansów opierał się bowiem na opisie okoliczności przedstawionych przez Miasto. Przyjął, że ocenie prawnej poddawany jest taki stan, w którym mamy do czynienia z wydatkami mieszanymi, tzn. służącymi jednocześnie (równocześnie) wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT oraz co do których Miasto - jak wskazało - nie ma faktycznej możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych kategorii tych czynności. Organ podatkowy wyraził pogląd, że dla określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków o podanym charakterze (czyli wydatków uniemożliwiających ich bezpośrednie wyodrębnienie do poszczególnych czynności Miasta), konieczne jest najpierw ustalenie i dokonanie podziału (alokacji) takiego podatku na część przypadającą do działalności podlegającej podatkowi VAT oraz na tę właściwą dla czynności spoza VAT. W tym przypadku pogląd ów był przejawem konieczności realizacji jednego z wymogów prawnych statuujących zakres prawa do odliczenia, a nie kwestią zmiany opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To, że Miasto uważało stan, w którym brakowało regulacji prawnych kształtujących reguły/sposób przeprowadzenia takiego podziału, za równoznaczne z niemożnością stawiania wspomnianego wymogu, nie oznaczało - w sytuacji jego obiektywnego istnienia - przyjęcia do oceny prawnej innych okoliczności niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Miasto w złożonym wniosku podało tylko tyle, że charakter wydatków mieszanych (czyli to, na jakiego rodzaju zakupy są one ponoszone) oraz sposób wykonywania tych trzech kategorii czynności (czyli to, co tym czynnościom służy i kto je realizuje) są takie, że nie ma możliwości odrębnego wydzielenia kwot podatku naliczonego związanego z każdym z rodzajów tych czynności. Tak też w punkcie wyjścia dla dalszych rozważań prawnych przyjął organ podatkowy i dlatego zarzut z pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia, okazał się trafny. 6.2.2. Podobnie uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, celne były także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w związku z art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 oraz art. 217 Konstytucji RP (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia). Generalnie zbudowano je bowiem na słusznym twierdzeniu, że także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych (mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT) wymagała dokonania wstępnej alokacji do poszczególnych kategorii tych czynności, mimo braku w tym czasie przepisów podatkowych określających metodę/sposób dokonania takiej alokacji. 6.2.3. Wadliwie zatem Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu podatkowego, w którym eksponowano przecież znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w przypadku wydatków mieszanych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Miastu zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym to ten przepis wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe było więc w niniejszej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, mylnie kwestionowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Miasto musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. 6.2.4. Sąd pierwszej instancji w argumentacji wyroku odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wywiódł z niego, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia. Odnotować jednak należało, że od wydania zaskarżonych: interpretacji indywidualnej w dniu 28 października 2014 r. oraz wyroku w dniu 23 września 2015 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen, od tych słusznie podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną. Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł już zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu prawnej dezaktualizacji. W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35). 6.2.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17). 6.2.6. Powyższe potwierdza zatem wadliwość argumentowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do zanegowania konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych i opieranie tej negacji na znaczącej roli art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Tymczasem - jak słusznie wywodził organ podatkowy w skardze kasacyjnej i wcześniej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - alokacja ta winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowy brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego w tym obszarze nie odpowiadał więc prawu. 6.3. Natomiast, choć wystąpiły te wady, rozstrzygnięcie Sądu o uchyleniu interpretacji indywidualnej było zgodne z prawem. Przesądzał o tym jeden - wprawdzie tylko pobocznie wspomniany, a w konsekwencji niewyeksponowany należycie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - argument, o kluczowym jednak znaczeniu dla wyniku tej sprawy. Mianowicie chodziło o brak dostatecznego wyjaśnienia przez organ podatkowy metody/sposobu alokacji. 6.3.1. Dodać wypadało, że Sąd pierwszej instancji mógł być usprawiedliwiony co do oszczędnego odnotowania powyższej kwestii, gdyż generalnie uznał, że konieczność wstępnej alokacji (na czynności podlegające opodatkowaniu i czynności spoza VAT) nie istniała. Nie musiał zatem piętnować - wtórnego przy takim podejściu - braku podania przez organ podatkowy konkretnej metody jako właściwej do zastosowania owej alokacji. Mimo to Sąd słusznie równocześnie stwierdził, iż: "nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć konkretną metodą, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania" oraz że: "myli się zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że Miasto - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego", a także że w związku z niemożnością wyodrębnienia wydatków mieszanych do poszczególnych czynności, Miasto "pyta tylko o metodę ustalenia poziomów odpisów w inny sposób". O dopatrzeniu się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak należy przyjąć, w tym właśnie zakresie, Sąd także uczynił wzmiankę w motywach orzeczenia, chociaż przy dalej idących - jego zdaniem - uchybieniach, tylko te ostatnie powiązał wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. (zob. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.3.2. Istotnie organ podatkowy przyjmując konieczność dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych, nie wyjaśnił dostatecznie metody/sposobu, jakie Miasto powinno przyjąć, aby dokonać właściwie tego rodzaju przyporządkowania w okolicznościach opisanych we wniosku. W tej sprawie skarga kasacyjna od wyroku została wprawdzie wniesiona przez organ podatkowy i do tej kwestii w niej nie nawiązano - co oczywiste, zważywszy na zapatrywania organu o rzekomym braku uprawnienia do podania w trybie interpretacji właściwego klucza podziału. Nie oznaczało to jednak, że ów zasygnalizowany równolegle przez Sąd pierwszej instancji powód wadliwości kontrolowanej przez niego interpretacji indywidualnej, nie występował i nie mógł być brany pod uwagę. Wręcz przeciwnie, w tym przypadku konieczności uwzględnienia tej prawnej wadliwości zaskarżonego aktu wymagał art. 184 in fine P.p.s.a. Przepis ten nakazuje oddalić skargę kasacyjną, przy usprawiedliwionych jej zarzutach, jeżeli zaskarżone orzeczenie (wyrok, postanowienie) mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.3.3. Miasto występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wprost oczekiwało odpowiedzi, jak ma ustalić zakres odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych. Domagało się zwłaszcza, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że oprócz współczynnika sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Miasto obciąża również obowiązek zastosowania innej jeszcze metody wstępnej alokacji podatku naliczonego, aby podana jemu została ta metoda i sposób jej skonstruowania. Oczekiwanie takie było o tyle uzasadnione, że w przepisach prawa podatkowego kwestia owej metody nie została wówczas uregulowana i dlatego właśnie Miasto uważało, że brak jest podstaw do nałożenia na nie takiego "niedookreślonego" obowiązku. Skoro zatem istniała jednak konieczność stosowania dodatkowej wstępnej alokacji, to jako nieuprawnione jawiło się wskazanie organu podatkowego, że sam wybór metody i identyfikacja jej parametrów pozostają wyłącznie w gestii Miasta i nie mogą zostać wyjaśnione w trybie interpretacji indywidualnej, lecz będą ocenione podczas kontroli działalności podatnika. Podejście tego rodzaju nie mogło zyskać akceptacji Sądu. Gdyby bowiem kwestia ta była niewątpliwa i możliwa do rozwiązania przez samego wnioskodawcę - Miasto, to nie oczekiwałoby ono wydania owej interpretacji także w tym zakresie. W takim stanie rzeczy bardzo ogólnikowe wskazania podniesione w interpretacji indywidualnej, były zdecydowanie niewystarczające. 6.3.4. W tej sytuacji podzielić należało część motywów Miasta, wyrażonych w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2016 r., nazwanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną". Miasto słusznie przypomniało w nim, że: - metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek naliczony od wydatków mieszanych, może być obliczony, określona przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nie została w pełni sprecyzowana; - użycie sformułowań nieostrych, mało konkretnych, powoduje, że Miasto nigdy nie ma i nie mogłoby mieć pewności, że obrana przez nie metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje organ, ma wystarczająco obiektywny charakter; - stanowisko organu przedstawione w powyższy sposób, w praktyce nie daje się zastosować; - w oparciu o tak nieprecyzyjne i tym samym niepomocne brzmienie wydanej interpretacji indywidualnej, Miasto nigdy nie będzie w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, co do prawidłowości i rzetelności której miałoby 100% pewności; - organ na etapie wydania interpretacji nie określił precyzyjnie prawidłowego działania, jakie powinno zostać wdrożone przez Miasto w związku z odliczaniem podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, w części mającej przecież związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. 6.4. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, chociaż postawiono usprawiedliwione zarzuty, które prowadziły do konieczności stwierdzenia błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w znacznym zakresie. Mimo tej wady, rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiadało prawu, gdyż istniał - choć tylko wzmiankowany przez Sąd pierwszej instancji - kluczowy dla takiego wyniku sprawy, powód uzasadniający uchylenie kontrolowanego aktu organu podatkowego. Interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. wydano bowiem z uchybieniem w zakresie uzasadnienia oceny prawnej, w ramach wymogu wynikającego z art. 14c § 1 i § 2 O.p., a mianowicie z brakiem pełnego wyjaśnienia metody/sposobu wstępnej alokacji podatku naliczonego poniesionego z tytułu wydatków mieszanych. Stosowny zarzut w odniesieniu do interpretacji indywidualnej był wyrażony w skardze do Sądu pierwszej instancji na tle pytania trzeciego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego właśnie sposobu alokacji i jej zastosowania (zob. pkt 3.1 ppkt 4 w związku z pkt 2.2 tego uzasadnienia). 6.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni w miejsce wadliwej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji w zakresie objętym zarzutami kasacyjnymi, ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu zbieżną ze stanowiskiem organu podatkowego. Uzupełnić jednak musi swoje stanowisko w części dotyczącej konieczności dostatecznego naświetlenia Miastu metody/sposobu wstępnej alokacji. Jeżeli organ uzna, że udzielenie odpowiedzi wymaga jeszcze przedstawienia dodatkowych danych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., wówczas będzie mógł skorzystać z trybu właściwego dla uzupełnienia wniosku, przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego od Szefa KAS na rzecz Miasta orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty wynagrodzenia przyznano tylko w związku z ustanowieniem w postępowaniu kasacyjnym doradcy podatkowego, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, z tytułu udziału jego substytuta w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł x 75% = 180 zł). Odpowiedzi na skargę kasacyjną bowiem nie złożono (pismo tak nazwane wystosowano po terminie). Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.