I FSK 1887/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. M. i M. P. Spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 149/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. M. i M. P. Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. M. i M. P. Spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 149/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 stycznia 2013 r., wydaną w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że pismem z 7 marca 2007 r. P. sp. j. w G. (dalej jako "spółka") wystąpiła z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT0-7 za wrzesień 2000 r. Decyzją z 10 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył zainicjowane powyższym wnioskiem strony postępowanie podatkowe, wskazując na przedawnienie prawa do zwrotu podatku. Jednakże wydana w wyniku kontroli instancyjnej tego rozstrzygnięcia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 sierpnia 2007 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 580/07, który stwierdził, że pięcioletni termin do zwrotu różnicy podatku VAT za 2000 r. uległ przerwaniu po złożeniu przez spółkę pism z 29 lipca 2003 r. i 30 lipca 2003 r. w sprawie żądania zwrotu podatku. Wydaną następnie decyzją z 31 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r., a następnie po uchyleniu tej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, decyzją z 30 stycznia 2009 r. określił spółce kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r. w wysokości 165.987 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 3 czerwca 2009 r. uchylił w całości powyższą decyzję i określił kwotę oprocentowania w wysokości 190.916 zł. Uchylając wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, wskazał m.in., że bezsporne w sprawie było, iż podatnikowi przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości 922.731 zł oraz to, że do zwrotu tego nie doszło w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Sąd wskazał, że organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie możliwość przewidzianą w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, dokonując decyzją z dnia 2 listopada 2000 r. przesunięcia terminu zwrotu podatku o dopuszczalne trzy miesiące. W ocenie Sądu, zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT skutkowało odstąpieniem od wynikającej z art. 21 ust. 6 zd. 1 tej ustawy zasady zwrotu całej kwoty różnicy podatku w terminie 25 dni, a zatem prawidłowo organy podatkowe uwzględniły naliczanie oprocentowania zwrotu podatku po upływie wskazanych w ww. decyzji terminów zwrotu. Sąd za zasadną uznał skargę w zakresie dotyczącym pomniejszenia kwoty należnego spółce oprocentowania o kwoty odsetek za zwłokę od obciążających ją należności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 483/10, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wskazanego wyżej wyroku Sądu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 4 października 2012 r. określił kwotę oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000 r. w wysokości 708.584 zł, stwierdzając, że oprocentowanie to zostało zwrócone spółce w całości do dnia wydania decyzji. Uchylając tę decyzję w całości i określając kwotę oprocentowania nadpłaty w wysokości 708.764 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z 21 stycznia 2013 r. wskazał, że w świetle stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 17 grudnia 2009 r., iż organ I instancji prawidłowo przyjął naliczanie oprocentowania kwoty 30.054 zł od dnia 21 listopada 2000 r., a kwoty 892.677 zł od dnia 27 stycznia 2001 r., bezsporna na aktualnym etapie postępowania była data, od której należy naliczać oprocentowanie. Przedmiotem sporu był natomiast termin, do którego nalicza się oprocentowanie, przy czym niekwestionowane przez stronę było, że w przypadku gdy zwrot podatku objęto zajęciem egzekucyjnym lub zwrócono kwotę bezpośrednio na rachunek bankowy, to oprocentowanie nalicza się do dnia przekazania. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji przyjął, iż oprocentowaniu podlegał nieprzekazany w terminie zwrot podatku VAT za wrzesień 2000 r. w kwocie 602.787,11 zł. W odniesieniu natomiast do pozostałych kwot zwrotu podatku (tj. 218.692,69 zł i 101.251,20 zł), uznał, że oprocentowanie nie przysługuje, gdyż zostały one odpowiednio postanowieniami z 23 lipca 2003 r. i 27 czerwca 2006 r. zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych powstałych przed upływem terminu zwrotu podatku, tj. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1999 r. oraz za styczeń 2000 r. W dalszej kolejności przedstawiono rozliczenie należnego spółce oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku w wysokości 602.781,11 zł, naliczając oprocentowanie od dnia 27 stycznia 2001 r. do dnia powstania zaległości podatkowej, na rzecz której dokonano zaliczenia lub do dnia przekazania środków na rachunek bankowy bądź na poczet zajęć egzekucyjnych. Przy czym organ odwoławczy dostrzegł, że w szczegółowym rozliczeniu przedstawionym w tabeli nr 8 na str. 30 decyzji organ I instancji błędnie wskazał datę końcową naliczania oprocentowania w związku z zaliczeniem zwrotu na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji, podnosząc wobec nich zarzut naruszenia: art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."); art. 54, art. 76a i 76b, art. 78 ust. 1 i 4, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust 6 i ust. 7 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy, orzekając prawidłowo uznał, że kierunek prowadzonego ponownie postępowania oraz wysnute w oparciu o jego ustalenia końcowe wnioski są determinowane poprzez ocenę prawną wyrażoną zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 483/10. Jakkolwiek organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyłożył zasad dotyczących zakresu związania ocenami prawnymi wyrażonymi w ww. orzeczeniach - co według Sądu było konieczne w sytuacji stwierdzenia, że oceny te pozostają w pewnym zakresie rozbieżne - to jednak wskazał szczegółowo, jakie elementy tej oceny zaczerpnął z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jakie z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W ocenie Sądu dokonana analiza tej części uzasadnienia skarżonej decyzji nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że organ uwzględnił zasadę związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 grudnia 2009 r. z odpowiednią modyfikacją tej oceny dokonaną w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lutego 2011 r. Sąd nie stwierdził tym samym, by rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. poprzez formułowanie nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniach ww. wyroków, a zatem dopełniły obowiązku podporządkowania się im w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji, organy obu instancji dokonały szczegółowej i skrupulatnej analizy wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość ustalonego oprocentowania, co właśnie z uwagi na podkreślany w skardze charakter "rozrachunkowy i obliczeniowy" sprawy wymagało szczegółowych wyliczeń. Sąd stwierdził, że "rozrachunkowy" charakter sprawy nie tworzył natomiast żadnych przeszkód dla strony skarżącej, by we własnym zakresie dokonała ona weryfikacji wyliczenia dokonanego przez organy. Sąd nie uznał zasadności pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że jednym z zagadnień przesądzonych prawomocnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 grudnia 1009 r. było m.in. uznanie, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, normujące sposób naliczania oprocentowania zwrotu podatku. Analiza akt podatkowych sprawy oraz lektura uzasadnienia tego wyroku nie wskazują, by kwestie międzyczasowe, jakie w związku z przyjętym przez organy sukcesywnym sposobem zaliczania zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT na przestrzeni szeregu lat się wyłoniły, były przedmiotem szczególnej uwagi strony na poprzednim etapie postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 153 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 76a § 1 zd. 1 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 216 § 1-2 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jej niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji organów podatkowych w zakresie niewskazanym przez spółkę, - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej kontroli aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, a także przez niepełne rozpoznanie istoty skargi spółki i nieuchylenie zaskarżonego aktu, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przed wydaniem zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, kwestią stanowiącą istotę sporu w niniejszej sprawie zajmował się wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 483/10. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uwzględnił fakt wydania wyżej powołanych orzeczeń i biorąc pod uwagę ich treść dokonał oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 stycznia 2013 r. wskazując na związanie wynikające z art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. pełnomocnik spółki twierdzi, że Sąd I instancji dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji brak jest szerszego wywodu organu podatkowego dotyczącego zakresu związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak według strony skarżącej Sąd I instancji samodzielnie dokonał wykładni i zastosowania art. 153 P.p.s.a. Ponadto zdaniem kasatora zakres związania wcześniejszymi wyrokami nie stał na przeszkodzie uwzględnienia skargi. Kasator uważa również, że w istocie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku stanowiło wskazówkę dla organu podatkowego do przeprowadzenia w szerokim zakresie ponownego, choć w praktyce uzupełnionego postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie wykluczało zarzutów strony skarżącej przeciwko sposobowi i ewentualnym wadom tego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie może być skuteczny. Strona skarżąca stwierdzając, że Sąd I instancji nie uwzględnił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 23 lutego 2011 r. nie wskazała na naruszenia art. 170 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 483/10 oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego stwierdził brak podstaw do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, uznając jednocześnie, że uzasadnienie tego wyroku jest błędne. Z tego względu sąd kasacyjny w istotny sposób zmienił ocenę prawną zawartą w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Powyższe w pełni uwzględnił Sąd I instancji rozstrzygający niniejszą sprawę. Co prawda Sąd I instancji wskazał na brak w decyzji rozważań organu odwoławczego co do zakresu związania ocenami prawnymi wyrażonymi we wcześniej wydanych orzeczeniach, jednocześnie jednak zauważył, że w szczegółowych rozważaniach organ ten wyjaśnił, jakie elementy oceny prawnej zaczerpnął z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jakie z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zgodzić należy się z oceną Sądu I instancji, że analiza uzasadnienia skarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy uwzględnił zasadę związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 grudnia 2009 r. z odpowiednią modyfikacją tej oceny dokonaną w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lutego 2011 r. Zaakceptować również należy ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, organy nie dokonały nieuprawnionej modyfikacji postanowień o zaliczeniu, lecz zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniły wpływ dokonanych postanowieniami - co do których przysługiwał stronie odrębny tryb zaskarżenia - zaliczeń na wysokość kwoty podatku do zwrotu, a tym samym na wysokość należnego stronie oprocentowania z tytułu niedokonania tego zwrotu w terminie, jak również odniosły okoliczność sukcesywnego dokonywania zaliczeń do terminów, za jakie należało to oprocentowanie naliczyć. Co prawda w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił w tej kwestii odmienne stanowisko, jednak nie znalazło ono aprobaty w toku kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem nie było wiążące ani dla organów podatkowych, ani Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 76a § 1 zd. 1 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei art. 216 § 1 tej ustawy przewiduje, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając zarzut odnoszący się do cytowanych wyżej przepisów, strona skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję reformatoryjną, w której treści zawarte jest rozstrzygnięcie o zaliczeniu, które winno być dokonane w formie postanowienia, co ogranicza prawo skarżącego. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi jest ustawowo ograniczone, zatem strona nie może skorzystać ze środków dowodowych, które przysługiwałyby stronie w wypadku wydania przez organ zaskarżalnego postanowienia. W tym miejscu wskazać należy, że już w wyroku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 483/10 Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia spółce kwoty oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r., zostały wydane odpowiednie postanowienia o zaliczeniu kwot przekazanych tytułem zwrotu, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści tej decyzji. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę będąc związanym oceną wyrażoną w powołanym wyroku nie mógł uznać zasadności powyższego zarzutu. Mając na względzie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego zarzutu w treści skargi kasacyjnej. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (tak wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1130/12, publ. LEX nr 1372074). Z tych samych względów nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy. Ogólnikowe stwierdzenia strony skarżącej o naruszeniu tych przepisów, bez przedstawienia żadnych argumentów na poparcie zarzutów, nie mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.