II FSK 726/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. sp. z o.o. w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 228/07 w sprawie ze skargi E.-O. sp. z o.o. w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych w 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.-O. sp. z o.o. w H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 726/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E.-O. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2001. Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 skarżąca Spółka wykazała stratę w kwocie 65.599,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. określił wysokość straty skarżącej na kwotę 52.776,33 zł wskutek stwierdzenia, że ilość paliwa sprzedanego faktycznie przez skarżącą w stacji paliw w S. jest wyższa, niż ilość zaewidencjonowana. Różnicę tę ustalono przez porównanie danych z ewidencji księgowej z ilością sprzedanego paliwa wynikającą ze stanów liczników sumarycznych dystrybutorów. Wobec nierzetelności ksiąg nie uznano ich za dowód w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od dnia 5 czerwca 2001 r. do dnia 18 lipca 2002 r. oraz etylinami i olejem napędowym w okresie od dnia 5 czerwca 2001 r. do dnia 10 września 2002 r. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, przychód ze sprzedaży ustalając jako sumę wartości sprzedaży wykazanej w księgach oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, tę ostatnią wielkość obliczając jako iloczyn średniej ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach i ilości paliwa niezaewidencjonowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odmówił przeprowadzenia dalszych dowodów z zeznań świadka - pracownika kontrahenta skarżącej oraz z opinii biegłych na okoliczność właściwości fizykochemicznych paliw, uznając, że informacje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła, że istotnych ustaleń dokonano na podstawie niepotwierdzonych kserokopii dokumentów, dokonano oględzin bez powiadomienia pełnomocnika skarżącej, inspektor prowadzący kontrolę popełnił przestępstwo poświadczając nieprawdę na dokumentach będących podstawą ustaleń, a w toku postępowania nie uwzględniono żadnego wniosku dowodowego skarżącej i nie zbadano, czy dystrybutory i liczniki sumaryczne były sprawne technicznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że chociaż niepotwierdzone kserokopie dokumentów nie mają dowodowego waloru dokumentów, ale nie oznacza to, że nie mogą być dowodem w rozumieniu art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zwłaszcza w takiej sytuacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie skarżąca nie wykazała sprzeczności treści kserokopii dokumentów, sporządzonych w biurze doradcy podatkowego prowadzącego ewidencję księgową skarżącej, z oryginałami. Działanie inspektora kontroli prokurator uznał za pozbawione znamion szkodliwości społecznej. Przesłuchanie świadka wnioskowanego przez skarżącą było zbędne, skoro u kontrahenta skarżącej, którego pracownikiem był świadek, przeprowadzono czynności sprawdzające i zbadano znajdującą się tam dokumentację. Zbędne było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, skoro niedobór wynikający z fizykochemicznych właściwości paliw został uwzględniony w takim zakresie, w jakim uwzględniła go sama skarżąca, uznając za niedobór naturalny i wliczając do kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadne jest kwestionowanie stanu technicznego liczników paliw, skoro były one legalizowane a skarżąca nie występowała o ich ponowną, dodatkową legalizację. Jakkolwiek dokonanie odczytu licznika sumarycznego nastąpiło bez zawiadomienia pełnomocnika skarżącej, ale w obecności prezesa jej zarządu, stanowi więc uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to: 1) art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 120, 122, 187 i 188 O.p. polegającego na przyjęciu, iż organy podatkowe w sposób należyty ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny sprawy, mimo pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącą, braku zasięgnięcia opinii biegłego oraz wadliwego zgromadzenia i wadliwej oceny materiału dowodowego; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powielono zarzuty podniesione na wcześniejszym etapie postępowania, dotyczące wadliwości dowodów w postaci niepotwierdzonych kserokopii dokumentów, niewiadomego - zdaniem skarżącej - pochodzenia, poświadczenia nieprawdy przez inspektora prowadzącego postępowanie oraz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Wskazano, że naturalny błąd urządzenia pomiarowego mógł rzutować na poprawność ustaleń, a przeprowadzenie odczytu tych urządzeń bez powiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika czyni tę czynność nieważną z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że niedoświadczone kserokopie dokumentów mogą stanowić podstawę ustaleń, zwłaszcza, gdy - jak w rozpoznawanej sprawie - nie zostały zakwestionowane przez świadków, którzy oryginały dokumentów sporządzali. Mimo możliwości błędów w pomiarze ilości paliw skarżąca nie sporządzała protokołów stwierdzających ubytki w ten sposób powstałe, toteż nie było podstaw do ich uwzględnienia przy rozliczeniu. Zauważył na koniec, że dane z protokołu z oględzin, o których nie został poinformowany pełnomocnik skarżącej, nie zostały wykorzystane do ustalenia ilości sprzedanego gazu, toteż uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargo kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą zarzutów skargi kasacyjnej jest twierdzenie o bezpodstawnym zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych. Organy te, zdaniem strony skarżącej, naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej normujące zasady postępowania dowodowego. Przepisy te, to: art. 120, ustanawiający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 122, określający zasadę podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187, rozwijający tę ostatnią zasadę przez unormowanie, że (w § 1) organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, że ( w § 2) organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, oraz że (w § 3) fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu; fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, i wreszcie art. 188, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naruszenie tych przepisów strona skarżąca odnosi do kilku wymienionych zagadnień faktycznych, wymagających kolejnego omówienia. Czynienie ustaleń na podstawie dowodów z niepotwierdzonych kserokopii dokumentów i poświadczenie nieprawdy przez inspektora prowadzącego czynności kontrolne, mogłoby być przedmiotem oceny przy postawieniu zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że tak uzyskane materiały nie mogą być dowodem w sprawie. Zarzutu naruszenia tego przepisu jednak nie postawiono. Niewątpliwie organy podatkowe w oparciu o dowody kwestionowane przez skarżącą zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, ale to oznacza, że wykonywały dyspozycje przepisów wymienionych w zarzucie. Zarzutu, że dowody te organy podatkowe oceniły wadliwie, a więc z naruszeniem wyrażonej w art. 191 O.p. zasady, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, także nie postawiono. Można jedynie dodać, że, po pierwsze, w myśl art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kserokopia dokumentu może być albo jego wiernym odwzorowaniem, albo odwzorowywać skopiowany dokument wadliwie. Musi to być wyjaśnione w toku postępowania. Jeżeli jednak kserokopie dokumentów zostały pozyskane z dokumentacji księgowej skarżącej, osoby wytwarzające oryginały tych dokumentów nie zakwestionowały poprawności kserokopii i wreszcie sama skarżąca nie przedstawiła oryginałów dokumentów, by wykazać wadliwość ich kserokopii, ani nie określiła, na czym wadliwość ta (poza brakiem poświadczenia) polega, nie można przyjąć, że organy podatkowe nie mogły czynić ustaleń w oparciu o takie właśnie dowody z kserokopii. Po drugie, dla wykazania, że poświadczenie nieprawdy przez inspektora prowadzącego czynności kontrolne mogło stanowić podstawę do zakwestionowania określonych ustaleń, należało wyjaśnić, które fakty ustalono na podstawie takich wadliwych dowodów i powiązać skutek w postaci wadliwych ustaleń z przyczyną w postaci wadliwego dowodu. W skardze kasacyjnej (ani też w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) takiej próby nie podjęto, skupiając się na eksponowaniu prawnokarnych skutków poświadczenia nieprawdy, uznanego zresztą za znikomo społecznie szkodliwe. Jeśli chodzi o odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, to fakt ten mógłby rzeczywiście wskazywać na możliwość naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., ale pod warunkiem, że dowód wnioskowany przez stronę postępowania podatkowego dotyczyłby okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Funkcjonowanie aparatury pomiarowej na stacji paliw prowadzonej przez skarżącą, a zwłaszcza wynikające z fizykochemicznych właściwości pali płynnych wielkości ich naturalnych ubytków, miałyby znaczenie wtedy, gdyby skarżąca uwzględniała te okoliczności w prowadzonej przez siebie ewidencji księgowej. W sytuacji natomiast, gdy skarżąca posługiwała się licznikami poddanymi legalizacji właściwego urzędu i nie odnotowywała ewidencyjnie różnic spowodowanych błędami pomiarowymi oraz - poza jednorazowym, stwierdzonym protokolarnie niedoborem magazynowym spowodowanym ubytkiem naturalnym - nie ewidencjonowała takich ubytków, dowód z opinii biegłych na okoliczność możliwych błędów pomiarowych oraz możliwych ubytków naturalnych miałby tylko charakter teoretyczny i nie przyczyniłby się do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy. Jeśli chodzi natomiast o niepowiadomienie pełnomocnika skarżącej o przeprowadzanym dowodzie z oględzin, należy stwierdzić, że świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania, co organy podatkowe zresztą przyznają. Jednakże w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutku w postaci wyeliminowania aktu administracyjnego z obrotu prawnego nie wystarczy zatem stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, ale konieczne jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, nawet jeżeli wykazano, że naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ale nie można mu przypisać cechy istotności, uchybienie to nie stanowi przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu. Błędne jest zatem zapatrywanie strony skarżącej, że czynność dowodowa dokonana bez powiadomienia pełnomocnika strony jest "bezwzględnie nieważna", czy też "nieważna z mocy prawa" i skutkuje nieważnością decyzji bez konieczności rozważenia, czy miało to większy, czy też mniejszy wpływ na "skutek postępowania". Przeciwnie, wykazanie możliwości wywarcia przez czynność dokonaną z naruszeniem przepisów postępowania wpływu - i to wpływu istotnego - na wynik sprawy warunkuje uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca związku pomiędzy stwierdzonym naruszeniem przepisów a wynikiem sprawy nie wykazała, co czyni postawiony przez nią zarzut naruszenia przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. bezskutecznym. Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 P.p.s.a. stanowiącego (w § 1), że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz (w § 2), że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Strona skarżąca nie wskazała jednostki redakcyjnej tego przepisu, którą sąd administracyjny miałby naruszyć, co wyklucza możliwość merytorycznego zbadania tego zarzutu. Niewątpliwie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozstrzygnął w granicach sprawy przedstawionej mu pod osąd i nie orzekł na niekorzyść skarżącej. Wreszcie chybiony jest zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to przepisy stanowią, że (art. 1 § 1) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej oraz, że (art. 1 § 2) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Pomijając już okoliczność, że cytowane przepisy zawierają normy o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, trudno dociec, na czym mogłoby polegać ich naruszenie, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skontrolował działalność administracji publicznej, a konkretnie Dyrektora Izby Skarbowej w R., pod względem jej zgodności z prawem i tym samym wywiązał się z obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Okoliczność, że kontrola ta nie wypadła po myśli strony skarżącej, nie może oczywiście świadczyć o tym, że kontroli tej nie przeprowadzono, względnie że przeprowadzono ją wadliwie. W sytuacji, gdy żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie miał usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., z tym zastrzeżeniem, że ponieważ przedmiotem sprawy była wysokość straty, a nie należność pieniężna (art. 216 P.p.s.a.), nie można określić wartości przedmiotu zaskarżenia, a w szczególności wartości tej nie stanowi kwota 12.823 zł, podana w skardze kasacyjnej. O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego orzeczono zatem na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).