I SA/Kr 504/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego [...] zł. (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE Pismem z dnia [...].11.2019r. Syndyk Masy Upadłości "[...]" S.A. w upadłości likwidacyjnej nie zgadzając ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przedstawionym w piśmie z dnia [...].10.2019r. zwrócił się o wydanie w sprawie dotyczącej odmowy zwrotu wpłat kwot, opisanych w piśmie z dnia [...].08.2019r. stosownego aktu prawnego, od którego będzie przysługiwało odwołanie. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...].08.2019r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z żądaniem zwrotu wpłat dokonanych po ogłoszeniu upadłości Spółki [...] S.A., a dotyczących zobowiązań powstałych przed jej upadłością. Pismem z dnia [...].10.2019r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. udzielił Syndykowi informacji w tej sprawie. Pismem z dnia [...].01.2020r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. udzielił odpowiedzi na pismo Syndyka z dnia [...].11.2019r. Organ zauważył , że zwrot jest czynnością materialno-techniczną, a organy podatkowe na wniosek podatnika wydają decyzje o stwierdzeniu nadpłat) lub odmowie stwierdzenia nadpłaty. Na rozstrzygnięcie organu podatkowego przysługuje Stronie odwołanie/zażalenie. Jeżeli zamiarem Syndyka jest skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego, należy w takim przypadku złożyć do tut. Organu wnioski stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 08/2011, 09/2011, 10/2011, 11/2011. 12/2011 oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 10/2011 i 12/2011. Jednocześnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego (tj. Dz.U z 2019r. poz. 243 z późń. zm.) w postępowaniu upadłościowym stosuje się przepisy prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016r. to jest wejścia w życie prawa restrukturyzacyjnego. Mając na uwadze przepisy prawa upadłościowego rozliczenia kwot. o których mowa w piśmie Syndyka z dnia [...].08.2019r. odbywały się w ramach postępowania upadłościowego i były zaspokajane przez ówczesnego Syndyka Masy Upadłości [...] S.A. Następnie organ przedstawił w formie tabelarycznej sposób rozliczenia dokonanych wpłat wykazując, iż wraz z zarachowaniem wpłat na zaległości podatkowe , część wpłat została zaliczona na koszty egzekucyjne. Na koniec Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. wyjaśnił Syndykowi, że nie znalazł podstaw do zwrotu wnioskowanych wpłat. Pismem z dnia [...].02.2020r. Syndyk Masy Upadłości S.A. [...]" wniósł "odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2020r. nr [...]". Zaskarżonej "decyzji" zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów koniecznych do zakwalifikowania wydanego aktu jako decyzji administracyjnej. W związku z powyższym, Syndyk wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpoznania, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postanowieniem [...] marca 2020 r. nr [...] dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2020r. nr [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył jednak, że nazwany przez Spółkę "odwołaniem" dokument z dnia [...]01.2020r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. stanowi pismo informacyjne, a nie decyzję, jak to wskazuje Syndyk. Skoro zatem ww. Spółka otrzymała od organu podatkowego pismo informacyjne, a nie decyzję administracyjną (na którą służy prawo złożenia odwołania) nie przysługiwało jej prawo do zaskarżenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że "zaskarżone" pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie może zostać uznane za akt administracyjny o charakterze władczym wydanym w formie decyzji lub postanowienia. Zgodnie z przepisem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Oznacza to, że strona nie może wnieść odwołania na inne czynności organu podatkowego. Jak już wcześniej wskazano pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2020r. nr [...] jest informacją, a nie decyzję administracyjną wobec czego, złożenie odwołania jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z niedopuszczalnością odwołania mamy bowiem do czynienia m.in. w przypadku, gdy nie występuje przedmiot zaskarżenia. W zaistniałym przypadku Spółka nie może złożyć odwołania, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia pisma informacyjnego. Z uchwały składu 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 28.10.2002r. Sygn. akt FPK 6/02 wynika, że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Zatem skoro na pismo z dnia [...].01.2020r. nr [...] nie przysługiwało Spółce prawo wniesienia odwołania to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły podstawy do uruchomienia procedury związanej z postępowaniem odwoławczym określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądowego wynika, że niedopuszczalność odwołania ta taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17.09.2019r. Sygn. akt I SA/Rz 361/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.12.2018r. Sygn. akt III SA/Wa 1611/18, wyrok NSA z dnia 03.06.2016r. Sygn. akt II FSK 1439/14). W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że występują przesłanki o charakterze przedmiotowym do stwierdzenia niedopuszczalności "odwołania" z dnia [...].02.2020r., złożonego na pismo z dnia [...].01.2020r. nr [...] bowiem zostało ono wniesione na pismo niezaskarżalne. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie: -art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie skutkujący wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki obligujące organ do wydania takiego rozstrzygnięcia, -art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy, sprowadzające się do oceny czy pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. , nr: [...], jest decyzją administracyjną, -art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2020 roku, nr: [...], nie jest decyzją administracyjną W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiło przesłankę do jego uchylenia. Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy dokument z dnia [...].01.2020r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. stanowi pismo informacyjne czy też decyzję administracyjną . Powołany powyżej przepis art. 228 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji obowiązek przeprowadzenia kontroli wniesionego środka odwoławczego pod względem formalnym, tj. sprawdzenia, czy środek zaskarżenia jest dopuszczalny i czy został złożony w przepisanym prawem terminie. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie odwołania, w sytuacji gdy stronie postępowania nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, skutkuje wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Na tle przepisu art. 228 Ordynacji podatkowej wyróżnia się dwojakie przyczyny niedopuszczalności odwołania - przedmiotowe i podmiotowe. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi np. czynność materialno-techniczną. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemająca legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nietrafnie poprzestało w rozpatrywanej sprawie na jej formalnym załatwieniu. Nie wzięło bowiem pod uwagę, że zakwestionowane pismo z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. rozstrzyga sprawę merytorycznie, nie uwzględniając żądania skarżącej. Przede wszystkim należy podkreślić, iż organ nie podjął nawet próby ustalenia, czy zaskarżony dokument może być zakwalifikowany jako decyzja, a jeżeli nie to dlaczego, skupiając się de facto na zewnętrznych znamionach tego dokumentu. Organ arbitralnie przesądził, że mamy do czynienia z pismem nie uzasadniając nawet dlaczego takie stanowisko jest prawidłowe. Sąd zaznacza , że argumentacja organu byłaby ona uzasadniona w sytuacji wykazania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwykłym pismem informacyjnym, czego jednak organ nie uczynił a to jak już wyżej zaznaczono jest istotą sporu. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto do postanowień stosownie do art. 219 O.p. mają zastosowanie m.in. przepisy art. 210 § 3-5 O.p. W uzasadnieniu faktycznym postanowienia organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Uzasadnienie postanowienia o zaliczeniu wpłaty winno, w sposób pozwalający na weryfikację tak przez podatnika jak i sąd, wskazywać istotne dla rozstrzygnięcia dane przyjęte przez organ przy jej zaliczeniu tj. kwotę zaległości oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty, sposób wyliczenia proporcji pomiędzy tymi wielkościami (zob. wyrok WSA w Kielcach z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 273/11). Zaskarżone rozstrzygnięcie jest konsekwencją automatycznego przyjęcia , że dokument z dnia [...] stycznia 2020 r. nie jest decyzją administracyjną, nie będzie do niego miała uregulowana w art. 220 Ordynacji podatkowej instytucja odwołania. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę , że nie zawsze do konkretyzacji prawnego stosunku administracyjnego jest wymagane rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej. Działanie organu administracji publicznej w indywidualnej sprawie może przybrać formę czynności materialno-technicznej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ administracji publicznej nie może poprzestać na udzieleniu stronie informacji co do braku możliwości pozytywnego załatwienia sprawy, gdy istnieją przesłanki do załatwienia sprawy w formie decyzji (por. m.in. postanowienie SN z 18 października 1995 r., sygn. III ARN 45/95, OSNAPiUS 1996 Nr 10 poz.138). Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z 18 listopada 1993 r., sygn. III ARN 49/03, wskazał, iż obywatel ma prawo do tego, by jego oparte na prawie materialnym wnioski były rozpatrywane w ramach przewidzianej prawem procedury i w określonych przez prawo formach. Nie jest natomiast zgodne z zasadami konstytucyjnymi takie postępowanie organów administracji, w których wnioski obywateli załatwiane są poza procedurą, powoduje to bowiem stan niepewności prawnej i ogranicza prawa strony do ochrony swych uprawnień przed organami administracji i przed sądami. Ponadto podkreślić należy, że w świetle podstawowych zasad Ordynacji podatkowej strona ma prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy stanowiącej przedmiot postępowania. Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie administracyjne musi być zakończone załatwieniem sprawy. Zarówno we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji, dopuszcza się w określonych sprawach administracyjnych, aby pozytywne załatwienie sprawy nastąpiło poprzez podjęcie czynności materialno-technicznej, jednak odmowa dokonania takiej czynności winna być dokonano w drodze decyzji, albowiem jest to negatywne rozstrzygnięcie w sprawie administracyjnej, o której załatwienie zwróciła się strona, mająca w tym interes prawny (m.in. postanowienie NSA z 27 lutego 2009 r., sygn. II OSK 230/09 - w sprawie odmowy wydania dowodu osobistego, wyrok NSA z 8 maja 2007 r., sygn. I OSK 850/06 - dot. odmowy wydania zezwolenia zagranicznego na przewóz osób, wyrok NSA z 10 października 2007 r., sygn. II SA 1719/03 - dot. odmowy udostępnienia danych z ewidencji pojazdów, wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., sygn. I OSK 509/06, wyrok NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. II SA 2083/82, w sprawie odmowy dokonania wpisu w akcie stanu cywilnego, postanowienie WSA w Gdańsku z 8 listopada 2007 r., sygn. III SA/Gd 262/07, dot. odmowy dokonania czynności ustawienia znaku drogowego, postanowienie WSA w Gliwicach z 31 marca 2008 r., sygn. III SA/GL 1374/07, wyrok WSA w Krakowie z 09 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 1210/05). Taki kierunek orzecznictwa znajduje również oparcie w doktrynie. Wprawdzie konstrukcja domniemania załatwienia sprawy przez organ w drodze decyzji administracyjnej jest dyskusyjna, to jednak ciągle aktualny i przekonywujący jest pogląd, że "powyższe domniemanie ma sens wówczas, gdy przepisy prawa upoważniają organ administracji do załatwienia sprawy administracyjnej, lecz nie określają formy rozstrzygnięcia tej sprawy. Nie można bowiem uznać za rozsądne stanowiska, jeżeli w przepisach określono właściwość organu administracji publicznej do załatwienia pewnej kategorii spraw administracyjnych, to sprawy te nie mogą być rozstrzygane tylko dlatego, że ustawodawca nie określił formy rozstrzygnięcia" (M. Jaśkowska, A. Wróbel "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. Zakamycze 2005, str. 611) Zdaniem B. Adamiak, w demokratycznym państwie prawnym jednostka ma prawo do ochrony interesu lub obowiązku prawnego na drodze postępowania regulowanego przepisami prawa. Prawo to gwarantuje jednostce wykonywanie administracji publicznej w formie decyzji administracyjnej. Forma "aktów i czynności" - przewidziana w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - nie zapewnia w sposób wystarczający standardów ochrony praw jednostki, gdyż strona pozbawiona jest podstawowych praw procesowych (B. Adamiak: Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej [w:] Podmioty administracji publicznej i formy ich działania, Toruń str. 7-21; por. też B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck wydanie 8, str. 465-466). Uwzględnienie powyższych rozważań w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez właściwy organ przeszkód do pozytywnego załatwienia zwrotu wypłaconych należności z tytułu podatków nie powinno skutkować pisemną informacją o odmowie ich wypłacenia, lecz rozstrzygnięciem w postaci decyzji o odmowie wypłacenia tych należności . Niespełnienie bowiem przez stronę postępowania określonych prawem przesłanek koniecznych do uzyskania uprawnienia oznacza bezzasadność żądania skutkującą negatywnym załatwieniem wniosku. Bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do negatywnego rozpatrzenia wniosku w drodze czynności materialno – technicznej. Stanowi to niezgodne z prawem uchylenie się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co zdaniem Sądu miało miejsce w kontrolowanym postępowaniu, wszczętym na wniosek skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien zatem rozważyć, biorąc pod uwagę wyżej powołane uwagi, okoliczności niniejszej sprawy oraz kierunek dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, czy pismo z [...] stycznia 2020 r. ma charakter decyzji administracyjnej. Jeżeli Dyrektor stwierdzi, że jest to decyzja administracyjna, powinien przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. i ocenić, czy organ I instancji zasadnie odmówił skarżącej zwrotu dokonanych wpłat. . Mając powyższe na uwadze sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 127 w zw. z 121 ordynacji podatkowej , art. 207 w zw. z art. 210 §1 Ordynacji podatkowej . Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.