II FSK 705/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 700/07 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 700/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2003r. w łącznej kwocie 19.118,40 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9.128,00 zł. Z akt sprawy wynika, że T. S. pismem z dnia 7 lutego 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2007 r. i 31 marca 2007 r., wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2003r. w łącznej kwocie 19.118,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.128,00 zł ze względu na szczególnie trudną sytuację finansową, która uniemożliwiła mu uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżący odpowiedzialnością za powyższy stan obarczył "R." spółkę z o.o. z siedzibą w W., która nie wywiązała się wobec jego firmy z umowy i zalega z płatnością kwoty 104.535,10 zł. za wykonane prace związane z budową centrum handlowego "A." w W. Skarżący wskazał, że bezskuteczne było nawet zajęcie przez komornika tejże wierzytelności u jego dłużnika. Obie te okoliczności skutkowały podjęciem przez skarżącego decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości wskazanych we wniosku. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W opinii strony organ podatkowy pominął i nie rozpatrzył dowodów w postaci pism z dnia 29 lipca 2003 r. i z dnia 17 września 2003r., w których Przedsiębiorstwo Budowlane "R." spółka z o.o. zobowiązało się do uregulowania należności względem Zakładu Ogólnobudowlanego T. S., jak również nie rozpatrzył zawiadomienia z dnia 19 listopada 2003 r., Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Ponadto organ nie uwzględnił zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną Przedsiębiorstwa Budowlanego "R." spółka z o.o., które to zajęcie - zdaniem skarżącego - spowodowało wygaśnięcie niniejszego zobowiązania podatkowego. Ponadto podniósł, że nieuregulowanie zaległości podatkowych nie wynikało ze złej woli, a jedynie z braku środków pieniężnych. Wyegzekwowanie zaległości podatkowej zagrozi egzystencji jego rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że okoliczności przedstawione w odwołaniu i we wniosku nie stanowią przesłanki uzasadniającej zmianę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, w którym powoływały się one na ewentualną możliwość odzyskania długu od Przedsiębiorstwa Budowlanego "R." spółki z o.o., skoro zajęcie wierzytelności przez Urząd Skarbowy od tej firmy okazało się także nieskuteczne. Ponadto zarzucił organom, że pominęły kwestię "prawa korekty podatku", z której on - zmuszony do rezygnacji z działalności gospodarczej - nie mógł skorzystać. W ocenie skarżącego skoro ustawodawca przewidział możliwość skorygowania deklaracji, a on nie mógł z powodu zaprzestania działalności tego uczynić to spełniona została przesłanka "ważnego interesu publicznego" w przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W opinii skarżącego organ odwoławczy nie zbadał dokładnie jego sytuacji majątkowej, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie jest on w stanie zaoszczędzić jakiejkolwiek kwoty w celu uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego. Zezwala ona organowi administracji publicznej na wybór pozytywnego bądź negatywnego rozstrzygnięcia wniosku strony, nawet przy ustaleniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone wskazanym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony, w trakcie prowadzenia postępowania dokonały analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, rozważyły wszystkie argumenty powołane we wniosku o ulgę i dokonały wszechstronnej oceny tych okoliczności. Wskazał, iż z oświadczenia o stanie majątkowym spisanego w dniu 15 marca 2007 r. oraz materiału zebranego w toku prowadzonego postępowania wynika, że skarżący mieszka w budynku mieszkalnym położonym w L. przy ul. Z. 4 o powierzchni 46 m2. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą około 280 zł. Od 2007 r. na mocy postanowienia Sądu Apelacyjnego w Gdańsku skarżący jest zobowiązany do świadczenia alimentacyjnego na rzecz syna w wysokości 500 zł miesięcznie. Jest właścicielem samochodu osobowego marki Żuk rok produkcji 1994. Posiada zobowiązania względem "M." BANK S.A. - kredyt hipoteczny na kwotę 65.000 zł. Miesięczna rata kredytu wynosi około 400 zł. Obecnie skarżący jest zatrudniony w P.H.P. "P." J. J. Z analizy złożonych przez stronę zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty (PIT-37) wynika, że za 2004 r. osiągnął dochód z wynagrodzenia (PIT -37) w kwocie 5.774 zł, za rok 2005 - dochód w kwocie 8.961 zł, z kolei za 2006 r. - dochód w kwocie 16.358 zł. Przy podejmowaniu decyzji organ dodatkowo wziął pod uwagę pismo radcy prawnego M. K. z dnia 31 marca 2007 r., w którym ten poinformował, że dłużnik skarżącego nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku, natomiast kwota wierzytelności, która dotyczy niniejszej sprawy została zgłoszona do postępowania układowego i wynosi 104.535,10 zł. Nadmienił również, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] widnieje nadal wpis o otwarciu postępowania układowego, pomimo, że postępowanie już się nie toczy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował trudności, które skarżący napotkał w prowadzonej działalności z powodu współpracy z niesolidnym kontrahentem, jednak wskazał, że skutków tych niepowodzeń nie można przerzucać na budżet państwa. Ryzyko doboru kontrahentów w każdym wypadku spoczywa na podatniku, w jego gestii leży dobór solidnych kontrahentów oraz sposobów i terminów płatności należności tak, aby nie zakłócały terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Niesolidność kontrahentów nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu gospodarczego. Ponadto organ wskazał, że okolicznością wskazującą na przedwczesność podjęcia decyzji o umorzeniu przedmiotowych zaległości podatkowych jest fakt, iż brak jest jednoznacznej informacji co do zakończenia postępowania układowego względem Przedsiębiorstwa Budowlanego "R." spółka z o.o. Organ stwierdził, że dopóki istnieje możliwość odzyskania choćby części długu, to umorzenie zaległości podatkowej jest przedwczesne. Również okoliczność nieskutecznego zajęcia wierzytelności przez Urząd Skarbowy nie może uzasadniać zastosowania przedmiotowej ulgi w spłacie. Sąd, uznając skargę za bezzasadną, wskazał, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowej wydawana jest w ramach uznania organu podatkowego. Ustawodawca pozostawił organowi swobodę wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio przez ten organ uzasadnione. Organ zatem musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym, co podkreślił Sąd, ustalenie istnienia ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji. Może on bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie lub o umorzeniu zaległości podatkowych nawet wówczas, gdy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na literaturę i orzecznictwo sądowe wskazujące, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich występowania. Sąd wskazał także, że przedmiotem postępowania w sprawie podatkowej była wyłącznie kwestia umorzenia zaległości podatkowej, dlatego organy podatkowe prawidłowo pominęły kwestię możliwości skorygowania deklaracji. Sąd uznał, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego zebrały wystarczający materiał dowodowy i na tej podstawie należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a następnie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Z akt sprawy wynika, że sytuacja skarżącego była wzięta pod uwagę zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Sąd podkreślił także, że zasadą jest terminowe płacenie podatków, a wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być traktowane jako wyjątkowe, co oznacza, że i okoliczności uzasadniające zastosowanie tak daleko idącej ulgi jak umorzenie zaległości, muszą mieć wyjątkowy charakter. Sytuacja skarżącego, aczkolwiek trudna, była wynikiem ponoszenia przez niego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i wynikających z tego konsekwencji. Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka związanego z doborem partnerów gospodarczych. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez ustalenie, że sytuacja skarżącego nie wypełnia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej oraz przepisów postępowania przez sprzeczność ustaleń sądu z rzeczywistym stanem rzeczy i uznanie, że istnieje możliwość odzyskania części długu przez skarżącego, tj. na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że jego zdaniem uznanie, że w jego przypadku nie zachodzi przypadek ważnego interesu podatnika stanowi przykład niewłaściwego zastosowania przepisów o umorzeniu zobowiązań podatkowych. Wskazał, że jego wniosek jest uzasadniony w sytuacji, kiedy zaległość powstała w wyniku tylko jednej transakcji z nieuczciwym kontrahentem, a organy podatkowe dysponujące zorganizowanymi służbami egzekucyjnymi również bezskutecznie prowadzą czynności wobec dłużnika skarżącego. Skarżący podniósł, że jego zdaniem nie ma podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakakolwiek możliwość odzyskania długu, czy to przez niego, czy przez organy podatkowe. Wniosek uzasadniony jest również z tego powodu, że skarżący nie może skorzystać z prawa korekty podatku z uwagi na nieściągalność wierzytelności, gdyż zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej właśnie z powodu zadłużenia. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił podstawy kasacyjne o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni art. 67 a § 1 O.p. Wskazał także, że postępowanie układowe w stosunku do dłużnika skarżącego zostało umorzone z uwagi na brak środków na koszty postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydał skarżony wyrok, w terminie 30 dni od doręczenia stronie wyroku z uzasadnieniem. Termin ten jest terminem zawitym do przytoczenia podstaw kasacyjnych. Po jego upływie skutecznie strona może jedynie przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych ( art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a.). W tym przypadku wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem został doręczony stronie skarżącej w dniu 14 stycznia 2008 r. Od tej daty rozpoczął bieg termin do złożenia skargi kasacyjnej i przytoczenia jej podstaw. Termin ten upłynął 13 lutego 2008 r. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 O.p. jako zgłoszony dopiero 4 listopada 2009 r. , to jest po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a. nie może zatem być rozpoznawany merytorycznie. Przytoczone w terminie zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada jednakże wymogom, stawianym środkowi odwoławczemu . Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polegać winno na wskazaniu podstawy skargi kasacyjnej oraz określeniu przepisów- prawa materialnego bądź postępowania, których naruszenie strona składająca skargę kasacyjną zarzuca wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07, opubl. w Lex pod nr 455017, z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 329/07, opubl. w Lex pod nr 468748) . Dopuszczalne jest wskazanie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), jednakże zawsze konieczne jest wyjaśnienie, w jaki sposób naruszenia tych przepisów dopuścił się sąd I instancji. Ponadto strona skarżąca winna wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Z uzasadnienia zarzutu winno zatem wynikać, iż gdyby do naruszenia nie doszło, to wynik sprawy byłby odmienny ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 50/08, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2009 r., nr 11,s. 580). Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych i być tak skonstruowane, aby można było przypisać określone jego fragmenty określonym zarzutom. Właściwe , zgodne ze wskazanymi wymogami sporządzenie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd ten, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny , związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). To zatem strona składająca skargę kasacyjną zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek ocenić prawidłowość wyroku czy postanowienia kończącego postępowania tylko w zakresie określonym przez nią ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818, z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 190/08 , opubl. w Lex pod nr 499969). W tym przypadku strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania przez sprzeczność ustaleń sądu z rzeczywistym stanem rzeczy przez uznanie ,że istnienie możliwość odzyskania części długu przez skarżącego . Jedynym przepisem prawa, jaki powołała w tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej był art. 174 pkt 2 p.p.s.a., określający jedną z podstaw kasacyjnych. Przepisów postępowania, naruszonych przez Sąd I instancji nie powołała także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej . Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i poszukiwać we własnym zakresie naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie poddaje się merytorycznej kontroli. Powołanego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd I instancji naruszyć bowiem nie mógł, skoro go nie stosował i stosować nie powinien. Bezzasadność zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje przyjęciem za wiążący – przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego- stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie spełniła ona przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie strony skarżącej powstanie zaległości w wyniku niewypłacalności jednego tylko nieuczciwego kontrahenta , od którego należności tej nie są w stanie wyegzekwować nawet organy skarbowe, przy jednoczesnym dopuszczeniu przez ustawodawcę możliwości dokonania korekty podatku z uwagi na nieściągalność wierzytelności, jest okolicznością potwierdzającą istnienie ważnego interesu podatnika . Nie ma bowiem żadnych podstaw do uznania, że wierzytelność od "R." może zostać odzyskana czy to przez skarżącego, czy to przez organy podatkowe. Sposób sformułowania tego zarzutu świadczy o tym, że w istocie strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a odnoszące się do trwałej niemożności odzyskania należności za wykonane usługi. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji przyjęły, że na dzień wydawania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości odzyskanie długu nie było niemożliwe, co –mimo trudnej sytuacji finansowej skarżącego- czyniłoby przedwczesnym umorzenie zaległości. Okoliczności tej strona skutecznie nie podważyła za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie mogła też tego skutecznie uczynić zarzutem naruszenia prawa materialnego , zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mogą bowiem służyć podważeniu ustaleń faktycznych (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, opubl. w Lex pod nr 513222, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt Ii FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161, z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 816/07, opubl. w Lex pod nr 486045). Z tych względów również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy ponadto, iż możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do nieściągalnych wierzytelności ustawodawca wprowadził dopiero od 1 czerwca 2005 r. Wymogi, jakie winny być spełnione, aby wierzytelność można było uznać za nieściągalną były zresztą bardzo trudne do spełnienia ( art. 89 a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.). W dacie wydawania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości strona skarżąca ich nie spełniała, nie tylko z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Podnieść ponadto należy, iż na ocenę bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogła mieć wpływu informacja udzielona na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że według obecnej wiedzy pełnomocnika skarżącego postępowanie układowe w stosunku do spółki "R." zostało umorzone. Jest to bowiem okoliczność nowa, nieznana na dzień wydania decyzji i jako taka nie mogąca mieć wpływu na ocenę jej legalności. Jak trafnie podnosił w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny , ewentualna zmiana okoliczności faktycznych daje skarżącemu możliwość ponownego wnioskowania o umorzenie zaległości podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).