II FSK 688/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 439/07 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 439/07, w sprawie ze skargi M. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – stwierdził, iż odwołanie M. C. z dnia 11 stycznia 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. przesłano skarżącemu na adres: B., ul. G. 18/2 za pośrednictwem poczty w dniu 22 grudnia 2006 r. Wobec powzięcia przez pracownika poczty doręczającego przesyłkę poleconą informacji, że adresat nie mieszka pod podanym adresem (wyprowadził się), została ona zwrócona nadawcy i dołączona do akt sprawy. Organ podatkowy uznał, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 23 grudnia 2006 r. i zakończył w dniu 5 stycznia 2007 r. Złożenie odwołania w dniu 11 stycznia 2007 r. było zatem spóźnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że niedopełnienie przez podatnika obowiązku informowania o zmianie adresu, skutkuje przyjęciem fikcji doręczenia przesyłki pod dotychczasowym adresem zgodnie z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wskazał jednocześnie, że M. C. w kierowanych do organu podatkowego pismach każdorazowo wskazywał adres: B., ul. G. 18/2 i nie zawiadamiał o zmianie miejsca zamieszkania. Z informacji z dnia 6 grudnia 2006 r. udzielonej przez Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. wynika zaś, że M. C. wymeldował się z mieszkania przy ul. G. w B. w dniu 23 października 2006 r., nie meldując się jednocześnie pod żadnym adresem na terenie województwa [...]. Ponadto - jak wynika z ustaleń przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji (notatka służbowa z dnia 14 grudnia 2006 r.) - M. C. nie przebywał pod niniejszym adresem, nie przebywał także w miejscach związanych ze stanowiskami zajmowanymi w spółkach na terenie województwa [...], natomiast zamieszkujący w B. w lokalu przy ul. G. 18/2 K. K. (osoba spokrewniona z podatnikiem) odmawiał przyjmowania korespondencji, twierdząc, że M. C. wyprowadził się i mieszka w W. Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania K. K. W skardze do sądu administracyjnego M. C. podniósł zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 oraz art. 146 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że art. 146 Ordynacji podatkowej nie przybliża pojęcia "adres", nie precyzuje czy chodzi o adres zameldowania, zamieszkania czy też adres, pod który należy kierować korespondencję. Nie ulega jednakże wątpliwości, że adres musi mieć cechę aktualności pozwalającą na dokonanie czynności doręczania pism zgodnie z przepisami. Bezsporne również pozostaje, że samo zameldowanie na pobyt stały nie jest jednoznaczne z faktycznym zamieszkiwaniem konkretnej osoby fizycznej w lokalu, w którym jest ona zameldowana. Zdaniem Sądu, oznacza to, że informacja uzyskana z Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., z której wynika, iż M. C. wymeldował się w październiku 2006 r. z mieszkania położonego w B. przy ul. G. 18/2 ma jedynie charakter pomocniczy i nie może stanowić dowodu, że nastąpiła zmiana adresu strony, rodząca obowiązek, o którym mowa w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Według składu orzekającego, do sprawy niewiele wnosi również treść protokołu przesłuchania M. C. z dnia 13 czerwca 2007 r., który po pierwsze dotyczy okresu późniejszego o ok. 6 miesięcy, a po wtóre potwierdza jedynie, że M. C. nie jest zameldowany na pobyt stały ani czasowy i oczekuje na oddanie do zamieszkania budynku usytuowanego w W. W świetle powyższych uwag Sąd uznał za kluczowe ustalenie, czy w grudniu 2006 r. skarżący zamieszkiwał w B. przy ul. G. 18/2. W tym zakresie wojewódzki sąd administracyjny zauważył, że informacja o tym, iż adresat nie mieszka pod wskazanym adresem (wyprowadził się) została umieszczona przez doręczyciela pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także na kopercie, w której przesyłano decyzję z dnia 22 grudnia 2006 r. Zawarto ją także w - przedłożonej na wezwanie Sądu - notatce służbowej z dnia 14 grudnia 2006 r., dotyczącej próby doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2006 r. Z notatki tej wynika, że próby doręczenia postanowienia na adres: B., ul. G. 18/2 przez pracowników organu dokonywano dwukrotnie: w dniu 5 grudnia 2006 r. o godzinie 6:00 (wtedy w lokalu zastano wujka strony K. K., który odmawiając przyjęcia korespondencji oświadczył, że M. C. wyprowadził się i mieszka w W.) oraz w dniu 6 grudnia 2006 r. o godz. 6:00, kiedy to mieszkanie zastano zamknięte. Jednocześnie wskazane postanowienie przesłano za pośrednictwem poczty (data nadania przesyłki poleconej – 7 grudnia 2006 r.). Przesyłka została jednak zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Odnosząc opisane powyżej okoliczności faktyczne do regulacji zawartej w art. 146 Ordynacji podatkowej, a także określonych tą ustawą zasad ogólnych postępowania Sąd stwierdził, że uzyskane w powyższy sposób informacje dotyczące miejsca zamieszkiwania i pobytu adresata decyzji, w razie zakwestionowania przez stronę ich zgodności ze stanem faktycznym, muszą zostać zweryfikowane przez właściwy organ z uwzględnieniem zasad dowodzenia określonych w Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia tejże weryfikacji (w ramach której możliwe jest np. przesłuchanie K. K., doręczyciela pocztowego, osób zamieszkujących w B. przy ul. G. 18/2, a także przedstawicieli organu kontrolnego, którzy dokonywali próby doręczenia stronie korespondencji, przesłuchanie M. C. w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, a w razie potrzeby skonfrontowanie osób przesłuchiwanych) twierdzenie, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006 r. uznać należy za przedwczesne. Jednocześnie Sąd wskazał, że odmowa uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie K. K. stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający dostrzegł również, że podczas próby doręczenia postanowienia z dnia 4 grudnia 2006 r., opisanej w notatce służbowej z dnia 14 grudnia 2006 r., nie uzyskano pisemnego oświadczenia K. K. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi strony, a ponadto przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zarzucono, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawa organów skarbowych do swobodnej oceny dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zastosowania przez organ skarbowy trybu doręczenia określonego w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej za przedwczesne, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miały wpływ na jego treść oraz przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania – zbędnych do wykonania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nie zamieszkiwał pod adresem na ul. G. 18/2 w B. Fakt ten potwierdzały: informacja zamieszczona przez doręczyciela pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie, w której przesłano decyzję z dnia 22 grudnia 2006 r.; informacja zawarta w notatce służbowej pracowników organu pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2006 r.; adnotacja zamieszczona na przesyłce zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2006 r. i nadanej w urzędzie pocztowym oraz informacja z Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. W tych okolicznościach zbędne było – według organu odwoławczego - przeprowadzanie innych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił jednocześnie, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W jego ocenie w ustalonym przez organ stanie faktycznym zasadne było zastosowanie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu ustawy, a w szczególności użytego w nim wyrażenia "w toku postępowania", obowiązek ten powstaje po wszczęciu postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej toczyło się już postępowanie, gdyż zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczyło uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaniedbanie wymienionego wyżej obowiązku skutkuje uznaniem, że pismo zostało doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2 art. 146 Ordynacji podatkowej). Taka regulacja ma niewątpliwie na celu przeciwdziałanie próbom przewlekania przez osoby wymienione w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej biegu toczącego się w ich sprawie postępowania, Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w literaturze (por. np. J. Borkowski w Ordynacji podatkowej. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, str. 601-602), że skutek prawny określony w powołanym przepisie następuje wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki, a więc doręczenie zostanie dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów oraz do dnia wysłania pisma organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu, w tym wypadku przez skarżącego, jako strony postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek prawny opisany w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie niniejszej zaistniał. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że skarżący w pismach kierowanych do organu podatkowego wskazywał adres: B., ul. G. 18/2. Wymeldował się jednak z tego lokalu w dniu 23 października 2006 r. (informacja z dnia 6 grudnia 2006 r. z Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w K.), nie meldując się pod żadnym innym adresem na terenie województwa [...]. Nadto organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie przebywa pod wskazanym przez siebie adresem, a mieszkająca pod tym adresem osoba spokrewniona ze skarżącym odmówiła przyjmowania korespondencji twierdząc, że skarżący wyprowadził się i mieszka w W. Wprawdzie dwie ostatnio wymienione informacje pochodziły z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, to jednak może być ona przedmiotem oceny dokonanej przez organ podatkowy w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego też powodu wytyczne Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania osoby spokrewnionej ze skarżącym i zamieszkującej w lokalu przy ul. G. 18/2 w B., doręczyciela, pracowników organu kontroli oraz skarżącego na okoliczność miejsca zamieszkiwania i pobytu adresata decyzji organu pierwszej instancji (skarżącego) nie mogą być uznane za uzasadnione. Należy też mieć na uwadze i tę oto okoliczność, że to na osoby wymienione w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nałożył jednoznacznie brzmiący obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu w toku postępowania podatkowego. Wobec tego osoby te muszą liczyć się z przewidzianymi prawem skutkami swojego zaniedbania, przewidzianymi w § 2 art. 146 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.