II FSK 524/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 413/07 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 413/07 oddalił skargę W. sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Wyrok ten został wydany po uchyleniu w dniu 20 października 2006 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 364/06) decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję tego Kolegium z dnia 29 grudnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 10 grudnia 2004 r., która to decyzja uchyliła decyzję Burmistrza Z. z dnia 27 kwietnia 2004 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości "A." za lata 1999-2001. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uwzględniło wytyczne zawarte w wyroku Sądu i utrzymało w mocy decyzję z dnia 29 grudnia 2005 r. W ocenie Kolegium brak było przesłanek do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, ponieważ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji ocenie podlega sama decyzja, a nie proces postępowania dowodowego poprzedzający jej wydanie. Analiza decyzji oraz akt sprawy nie pozwalała na stwierdzenie, że decyzja dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa. Kolegium nie uznało, aby nieruchomość nabyta przez skarżącą spółkę nie miała związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez upadłego podatnika, a składniki majątkowe, objęte umową sprzedaży na rzecz skarżącej spółki, nie są środkami trwałymi. Przyznało, iż kwestie ograniczenia odpowiedzialności nabywcy, o których mowa w art. 112 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie zostały objęte rozstrzygnięciem decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się spółka, jednak żaden przepis prawa, w tym art. 108 i art. 210 Ordynacji podatkowej nie nakazuje zamieszczania w decyzji postanowień co do ograniczenia odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę był związany wyrokiem tego Sądu z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 364/06. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, żeby można było stwierdzić, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego rażąco narusza prawo w zakresie zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej należałoby w postępowaniu o stwierdzenie nieważności stwierdzić, iż zaległości podatkowe zbywcy nie dotyczą działalności gospodarczej lub przedmiotem nabycia nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część albo środek trwały. Nadto, że naruszono ustawowe ograniczenie zgodnie, z którym kwota zobowiązań zbywcy przenoszona na nabywcę nie może być wyższa od wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego. Natomiast w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest ponadto do wysokości zaległości podatkowych w takiej części w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Sąd pierwszej instancji rozpatrując pierwszy z podniesionych przez skarżącą zarzutów tj. niezgodnego z prawem obciążenia jej odsetkami za zwłokę naliczanymi po dniu ogłoszenia upadłości "A." (tj. po 13 listopada 2001 r.), od którego skarżąca nabyła składniki majątku (zabudowaną działkę położoną przy ul. S. w Z.) uznał go za niezasadny. Wskazał, że art. 107 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 33 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przesądza jedynie o niemożności zaspokojenia z masy upadłości należności z tytułu odsetek za okres od ogłoszenia upadłości. Nie kształtuje natomiast zakazu dochodzenia tych odsetek od upadłego, na co wskazuje w sposób kategoryczny uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992 sygn. III CZP 23/92 (OSNC 992/9/16). W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie drugi z formułowanych przez skarżącą zarzutów tj. wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, że zaległości podatkowe było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okolicznością przesądzającą o charakterze zaległości podatkowej, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, są decyzje określające podatek wobec upadłego przedsiębiorstwa, z których wynika, że przedmiotem opodatkowania były budynki, budowle oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto podkreślił, że zbywcą było przedsiębiorstwo państwowe, które jako takie nie mogło prowadzić innej działalności poza działalnością gospodarczą, z której mogłyby powstać zaległości podatkowe. Sąd dodał, że ustalenia te poczynione zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika i jako takie nie podlegały weryfikacji w postępowaniu nadzwyczajnym. W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze podjęło wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia, czy decyzja dotycząca przeniesienia (w postępowaniu zwykłym) odpowiedzialności nie została dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących nieważnością decyzji (ze szczególnym uwzględnieniem art. 247 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej), a w zaskarżonym rozstrzygnięciu szczegółowo uzasadniło stanowisko swoje. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik spółki zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi "W." sp. z o.o. Pełnomocnik wniósł o wydanie wyroku stwierdzającego nieważność w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2004 r. oraz decyzji Burmistrza Z. z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) przez błędną wykładnię, mianowicie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, 2) art. 112 § 1-4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 91 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 375 § 1 Kodeksu cywilnego, § 18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. Nr 31, poz. 170 ze zm.) art. 60 i art. 114 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), 3) art. 33 § 1 w związku z art., 221-223 prawa upadłościowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, że na zbywanej nieruchomości do dnia jej zbycia od ponad 13 lat nie była prowadzona działalności gospodarcza. Potwierdzeniem tego faktu są pisma jakie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy. Dodał, że syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa "A." opłacał podatek od nieruchomości jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2004 r. nakładała na skarżącą spółkę obowiązek płacenia odsetek od zaległości podatkowych do dnia 4 kwietnia 2003 r., mimo że jego upadłość została ogłoszona 2 lata wcześniej. Wskazuje to w jego ocenie, że w decyzji nie uwzględniono zasady solidarnej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez sąd prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób: przez błędna wykładnię lub przez niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 187, art. 122 § 1-4 w związku z art. 91 i art. 180 § 1, błędną wykładnię art. 375 kodeksu cywilnego, § 18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, art. 60 i art. 114 prawo upadłościowe z 1934 r., art. 33 § 1 w związku z art. 221-223 prawo upadłościowe oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w uzasadnieniu tejże skargi jej autor zarzuca zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak też organom administracyjnym, błąd w ustaleniach faktycznych sprawy, a także dowolność wnioskowania. Podnosi, że na przedmiotowej nieruchomości od ponad 13 lat od jej zbycia nie była prowadzona działalność gospodarcza, że nabyta nieruchomość nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, że z treści postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 13 listopada 2001 r. wynika, że zbywca nieruchomości od 1993 r. nie spłacał długów, a od 1997 r. zaniechał prowadzenia działalności gospodarczej, że działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości nie mogła być prowadzona, gdyż uległa w części spaleniu, budowle, budynki i urządzenia techniczne uległy destrukcji. Zarzuca, że nie uwzględniono przy orzekaniu daty ogłoszenia upadłości. Powyższe sformułowania wskazują na procesowy, a nie materialnoprawny charakter zarzutu. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, którego rozwinięciem jest art. 3 p.p.s.a., sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej, a to oznacza, że nie prowadzą postępowania dowodowego, ani nie dokonują oceny dowodów. Kognicja sądów sprowadza się wyłącznie do kontroli stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Wobec tego zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jest oczywiście chybione. Również pozostałe zarzuty z tych samych względów nie mogą być skierowane do sądu administracyjnego. Ponadto dokonana przez Sąd ocena ustaleń organów administracji publicznej, a następnie ocena wyprowadzonych wniosków, nie może być zwalczana w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie sporządzona skarga kasacyjna uzasadnia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola odpowiadała prawu. Powyższe stwierdzenie pozwala na uznanie skargi kasacyjnej za bezzasadną, bowiem sąd odwoławczy nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji, co wynika z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała na mocy art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.