II FSK 199/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 274/17 w sprawie ze skargi M. K. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i W. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 274/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. K. i W. S. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu i byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010, I – III kwartał 2011 r., II i III kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz kosztów egzekucyjnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-III kwartał 2011 r., II-III kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 782.343,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 335.156,00 zł oraz za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 59.551,12 zł. W skardze skierowanej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: "o.p."), przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżących w odwołaniu od decyzji, w szczególności poprzez uznanie, że sytuacja osobista i rodzinna stron pozostaje bez znaczenia dla wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, iż bezsporne w sprawie jest, że Skarżący pełnili funkcję członków zarządu od 27 czerwca 2006 r., w tym W. S. O. pełni ją nadal, natomiast mandat M. K. wygasł z dniem 29 maja 2014 r. W związku z powyższym zakres odpowiedzialności przewidziany w art. 116 § 1 o.p. pokrywa się z odpowiedzialnością orzeczoną zaskarżoną decyzją. W ocenie WSA, nie ma wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zaległości podatkowych zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniami z dnia 28 maja 2015 r. oraz 27 września 2016 r., z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie wydatków egzekucyjnych. Ponadto potwierdzeniem stanu bezskuteczności egzekucji z majątku W. sp. z o.o. jest protokół wyjawienia majątku z dnia 17 maja 2014 r., z którego wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności z papierów wartościowych, udziałów w innych spółkach, wierzytelności z tytułu praw autorskich oraz innych praw majątkowych. Z ruchomości Spółka posiadała wyłącznie samochód B. rok. produkcji 2005, stanowiący współwłasność [...]. Należy uznać, że organy prawidłowo wykazały zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie WSA organy podatkowe obu instancji wnikliwie również zbadały przesłanki, które ewentualnie mogły doprowadzić do uwolnienia Skarżących od odpowiedzialności. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżących mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. WSA podzielił stanowisko organów, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już na pod koniec 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka oprócz zobowiązań wskazanych w sentencji decyzji nie uregulowała w terminie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego oraz długu celnego za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oraz 2010 r. w łącznej kwocie 1.658.126,00 zł oraz z tytułu opłaty za uzyskaną koncesję na obrót paliwami ciekłymi za 2013 r. w kwocie 1.588,00 zł. Spółka posiadała również zadłużenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie 485.285,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za kwiecień 2013 r. w kwocie 19.363,00 zł. W związku z powyższym niewypłacalność Spółki z uwagi na zaprzestanie płacenia długów wystąpiła już w 2008 r. i w tym okresie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, którego Spółka nie zgłosiła. Ponadto dane finansowe, zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2009 r., wskazują, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Na ocenę powyższego stanowiska nie może wpłynąć argumentacja Skarżących, zgodnie z którą nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki z uwagi na zaprzestanie płacenia długów, gdyż zaległości publicznoprawne Spółki były należnościami spornymi. Trafnie zauważył organ, że zaległości te były zobowiązaniami wymagalnymi, co oznacza że winny być uregulowane przez Spółkę zgodnie z terminem ich płatności. W rezultacie, nieuiszczenie tych zobowiązań publicznoprawnych oznacza, że Spółka zaprzestała płacenia długów. W związku z powyższym WSA uznał, że w okresie pełnienia przez Skarżących funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki nie został w odpowiednim czasie przez Skarżących zgłoszony. Zdaniem WSA nie wystąpiły też żadne okoliczności uzasadniające stwierdzenie braku winy w niedokonaniu powyższej czynności. Skarżących powołują się na sytuację rodzinną i osobistą uniemożliwiającą prowadzenie spraw Spółki. Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem skarżących jako członków zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 o.p. W związku z powyższym wskazywana przez Skarżących okoliczność, że faktycznie nie zajmowali się sprawami Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej Skarżących od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową. Dodatkowo WSA wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji, co oznacza, iż Skarżący mogli w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członków zarządu. Wbrew twierdzeniom Skarżących w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżących za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazali przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, tym samym zarzuty skargi są nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., przez uznanie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie mimo nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego, mający wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżących w odwołaniu od decyzji oraz wcześniej w piśmie z dnia 24 maja 2016 r. w szczególności poprzez uznanie, że sytuacja osobista i rodzinna Skarżących pozostaje bez znaczenia dla wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności nie przeprowadzenie czynności postępowania dowodowego, które organ winien był wykonać na wniosek Skarżących, tj.: - przesłuchania stron – Skarżących; - przesłuchania osób bliskich Skarżącym (M. O. oraz M. K.) w celu ustalenia okoliczności związanych z sytuacją życiową Skarżących w okresie, w którym zaistniały okoliczności ekskulpujące Skarżących; a także z urzędu: - przesłuchania świadków, w tym osób posiadających wiedzę o sytuacji finansowej Spółki – osoby prowadzącej księgowość Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna Skarżących wskazuje na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś same zarzuty kasacyjne oscylują wokół zagadnień procesowych i błędów organów obu instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych następnie stanowiących podstawę wyrokowania w sprawie przez WSA. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż podniesione zarzuty oraz przytoczone na ich poparcie uzasadnienie stanowią nie tylko próbę wykazania wadliwej oceny WSA co do niewystarczającej inicjatywy organu odwoławczego w dowodzeniu kwestii ewentualnego ziszczenia się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, ale również w istocie dopuszczenia się przez ów sąd wadliwej wykładni przepisu materialnoprawnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zakresie znaczenia pojęcia "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Analiza postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wskazuje jednoznacznie, iż jakkolwiek Skarżący nie postawił zarzutu materialnego obrazy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., źródła uchybień proceduralnych po stronie WSA w kontroli legalności działań organów obu instancji upatruje w pierwotnym błędzie w wykładni tego przepisu. Niewątpliwie zatem punktem wyjścia dla dalszych rozważań w zakresie uchybień proceduralnych winno się uczynić prawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wszakże to hipoteza normy prawa materialnego, której treść ustalana jest w procesie wykładni, wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać "istotne okoliczności sprawy". Odnosząc się do zakresu normatywnego pojęcia "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy wskazać, iż zwrot ten winien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, biorąc przy tym pod uwagę także uchybienia spowodowane nawet lekkim niedbalstwem. Powyższe wynika z faktu, iż uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, usankcjonowanej ustawowo, ma charakter wyjątkowy i winno być traktowane w sposób ścisły – może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu złożenia wniosku do sądu upadłościowego nastąpiło wskutek przeszkody, której strona w żaden sposób nie mogła usunąć. Warunkiem ekskulpacji członka zarządu od odpowiedzialności w omawianym trybie jest zatem wykazanie braku winy w jego uchybieniu, przy czym pojęcie winy należy rozumieć w sposób obiektywny - wymagający od strony staranności (postanowienie SN z dnia 7 lutego 2000 r. I CKN 1261/99). Dopuszczenie się przez stronę choćby lekkiego niedbalstwa wyłącza możliwość zastosowania regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wszak o braku winy można mówić jedynie w sytuacji niemożności usunięcia przez stronę przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Członek zarządu Spółki, jako organ upoważniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentacji wobec osób trzecich, zobligowany jest do podejmowania czynności tak faktycznych, jak również prawnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego na rynku, w różnych aspektach obrotu prawnego, m. in. w zakresie finansowym. W rzeczonej sferze mieści się obowiązek monitorowania stanu majątkowego i finansowego Spółki oraz konieczność w myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm., dalej: "p.u.n."), w warunkach tamże przewidzianych, reagowania na zły stan finansowy tego podmiotu poprzez złożenie do odpowiedniego sądu powszechnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz doprowadzenie do ustania jej bytu prawnego. Osoba decydująca się na pełnienie wymienionej funkcji, winna mieć świadomość ciążących nań obowiązków korporacyjnych, których niedopełnienie w określonych realiach może pociągać konsekwencje prawne w postaci konieczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, w tym zaległości podatkowe na gruncie o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu Spółki kapitałowej, o której mowa powyżej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem rzeczonego organu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej. Poddając zatem analizie występowanie w badanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, winno się brać pod uwagę jak najszerszą perspektywę sytuacji, w jakiej w badanym okresie znajdował się członek zarządu, tj. osobistej i zawodowej, bowiem jedynie całokształt tych okoliczności pozwoli na kompleksową ocenę, czy w realiach danego przypadku wszelkie akty staranności zostały spełnione. Innymi słowy, czy dana osoba dopełniła wszelkich formalności, wykorzystała wszelkie dostępne metody i środki, aby móc legitymować się na obecnym etapie postępowania stanem niezawinienia w działaniu. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż niewątpliwie sytuacja prywatna, rodzinna Skarżących jako osób pełniących funkcje członków zarządu, mogłaby mieć cechę relewantności w ogólnej ocenie stopnia zawinienia w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p., niemniej jeżeli całokształt pozostałych okoliczności, w tym aspektu zawodowego, nie pozwala na przypisanie tymże choćby lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, trzonem swojej argumentacji Skarżący uczynili sytuację rodzinną rzutującą na niemożność prawidłowego pełnienia przydzielonych im funkcji w organie spółki, nie sprostając przy tym ciążącemu obowiązkowi wykazania, iż w świetle tak zarysowanej sytuacji prywatnej, mimo podjęcia wszelkich dostępnych działań korporacyjnych, niemożliwym stało się nadzorowanie działalności spółki. Godzi się więc zauważyć, iż w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasady prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nakazują uznać, iż rozsądny i dbający o własne interesy człowiek, pełniący funkcję członka zarządu, mając świadomość trudnej sytuacji osobistej, winien w szczególności podjąć czynności zmierzające do znalezienia zastępcy, który na czas utrzymywania się wspomnianej sytuacji przejmie czynności zarządcze w spółce. Możliwym w tej sytuacji było po stronie Skarżących umocowanie osoby trzeciej, jako pełnomocnika Skarżących będących osobami fizycznymi pełniącymi funkcję członków zarządu, do prowadzenia w ich imieniu spraw Spółki. W żadnym jednak piśmie Skarżący nie wyjaśnili, z jakich przyczyn takie rozwiązanie było niemożliwe. Oczywistym pozostaje, iż w określonych sytuacjach, przy odpowiednim ukształtowaniu umowy Spółki takie rozwiązanie prawne byłoby wyłączone, niemniej nie wynika to z akt postępowania, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do wyręczania w tym zakresie strony i samodzielnego czynienia ustaleń w rzeczonym zakresie. Stan faktyczny sprawy oraz materiał dowodowy zgromadzony na jego poparcie nie pozwalają na wyprowadzenie takich twierdzeń, toteż uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie było wykluczone takie rozwiązanie, które w przypadku skorzystania zeń pozwalałoby na przypisanie po stronie Skarżących podjęcia wszelkich prób zaradzenia sytuacji, a tym samym braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. wskazuje, iż przepis ten wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z omawianym rodzajem odpowiedzialności podatkowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w rzeczonym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest zaś objęty obowiązek wykazania przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. wskazuje osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodu zaistnienia którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. - zgodnie z którym obowiązek wykazania, iż z przyczyn niezawinionych niezgłoszono wniosku do sądu upadłościowego, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych (zgodnie z zasadą prawdy materialnej). Z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organowi odwoławczemu uchybień w postaci zaniechania dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 o.p. wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organy obu instancji słusznie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, niemniej z nieco innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniach obu decyzji. W istocie bowiem błędu po stronie organów winno się ewentualnie upatrywać w wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nie zaś nieprawidłowej odmowie przeprowadzenia dowodów. Tym samym należy uznać, iż WSA słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 o.p., jak również art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p., w zakresie w jakim dopatrują się go Skarżący. Źródłem zaistniałej sytuacji procesowej było bowiem przyjęcie przez organy podatkowe oraz WSA określonej wykładni normy materialnoprawnej, która zakreśliła ramy postępowania dowodowego i wyznaczyła tym samym zakres istotności określonych okoliczności. Powyższe jednak pozostaje obojętne dla wyniku sprawy, bowiem niezależnie od przyjętej wykładni w omawianym zakresie, wobec niewyczerpującego wykazania przez Skarżących pozostałych okoliczności będących składowymi analizy braku zawinienia, nawet przyjęcie błędu w wykładni nie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia innego aniżeli zapadłe w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, za bezskuteczny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.