II FSK 2605/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 157/16 w sprawie ze skargi B. K.-L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K.-L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 157/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę B. K.-L. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 3 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że w dniu 12 lipca 2013 r. kupiła w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego od B. C. zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w miejscowości B. (działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,3176 ha). Z ceny nabycia działki zostały wydzielone w umowie dwie części: - zawierająca "cenę sprzedaży budynku wraz z częścią działki nr [...], znajdującej się pod budynkiem o powierzchni 0,1 ha" w określonej kwocie oraz - zawierająca cenę za pozostałą część działki w innej określonej kwocie. Budynek (hala produkcyjna) nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i jest częścią składową gruntu. Skarżąca nie jest wstanie określić, czy przyjęta w akcie notarialnym część ceny przypisana części działki znajdującej się pod budynkiem odpowiada wartości rynkowej budynku. Umowa sprzedaży została poprzedzona umową przedwstępną, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 2 stycznia 2012 r., w której cena sprzedaży nie została rozbita na dwie części. Jednakże w związku z otrzymaniem przez B. C. interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r., strony zawarły aneks do umowy przedwstępnej, "rozbijając" cenę na dwie części, o których mowa w ostatecznej umowie sprzedaży. Skarżąca wskazała, że we wniosku o udzielenie powyższej interpretacji B. C. podała nieprawdziwą informację, jakoby strony już w umowie przedwstępnej dokonały rozbicia ceny, o którym mowa powyżej. Nabycie nieruchomości nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Obecnie Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynku przyjmując, że jego wartość początkową stanowi kwota, na którą składają się dwie wartości: 1. wartość budynku z aktu notarialnego, stanowiąca część całej ceny sprzedaży, "rozbita" w sposób omówiony wyżej; 2. kwota wydatkowana na przystosowanie budynku do używania. Wobec powyższego Skarżąca zwróciła się z pytaniem: w jaki sposób ustalić dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku opisanego w przedstawionym stanie faktycznym? W ocenie Skarżącej dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku można ustalić z uwzględnieniem wartości rynkowej budynku określonej przez biegłego oraz wartości rynkowej gruntu określonej przez biegłego z uwzględnieniem ich stosunku w łącznej cenie nabycia nieruchomości. Amortyzacji podatkowej podlegać będzie budynek posadowiony na działce gruntu, nie będzie jej jednak podlegać nabyty przez Skarżącą grunt. Cena zapłacona przez Skarżącą była ceną nabycia nieruchomości gruntowej wraz z jej wszelkimi częściami składowymi. Okoliczności tej nie zmienia sztuczne rozdzielenie w umowie sprzedaży ceny nabycia gruntu na część przypadającą na grunt znajdujący się pod budynkiem oraz na pozostałą część. Grunt znajdujący się pod budynkiem nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i obrotu, ponieważ jest integralnym elementem wydzielonej działki, stanowiącej samodzielną nieruchomość gruntową, nie można zatem ustanawiać dla niego odrębnej ceny nabycia. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika skorzystanie z usług biegłego przy wycenie dokonanej przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., możliwe jest wyłącznie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu nieruchomości wraz gruntem jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca obecnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku i ma już ustaloną jego wartość początkową. Z uwagi na to, że przedmiotowy budynek został przystosowany celem rozpoczęcia w nim produkcji, wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia powiększoną - zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. - o wartość udokumentowanych nakładów, jakie zostały (zostaną) poniesione przez Skarżącą na jego ulepszenie. Skoro Skarżąca ustaliła wartość początkową nieruchomości i znana była cena nabycia nieruchomości, a wydatki na ulepszenie środka trwałego były ponoszone w trakcie jego przeznaczenia na cele działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do ustalenia wartości początkowej zakupionego, a następnie ulepszonego budynku, w oparciu o wycenę biegłego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."), przez brak oceny stanowiska Skarżącej oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska, art. 22g ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, przez błędną wykładnię i uznanie, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych nie jest możliwe z wykorzystaniem opinii biegłego, która ma służyć jedynie do podziału jednej ceny nabycia na dwa środki trwałe; art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ cena nabycia jest znana, art. 22f ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że błędne ustalenie wartości początkowej oznacza niemożność jej skorygowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku można ustalić na podstawie wartości rynkowej budynku określonej przez biegłego oraz wartości rynkowej gruntu określonej przez biegłego z uwzględnieniem ich stosunku w łącznej cenie nabycia nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie amortyzacji podlega nabyty przez Skarżącą budynek (hala produkcyjna), natomiast nie podlega nabyty przez nią grunt. Nie jest sporne w sprawie, że znana jest całkowita cena nabycia nieruchomości, składającej się z gruntu i posadowionego na nim budynku, która została określona przez Skarżącą w umowie sprzedaży. Według Skarżącej nie jest natomiast możliwe określenie przez strony ceny nabycia samego budynku, ponieważ "rozbicie" ceny nabycia całej nieruchomości na część dotyczącą ceny nabycia budynku i ceny nabycia gruntu jest sztuczne i brak jest podstaw prawnych do takiego działania stron. Nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że "rozbicie" ceny nabycia nieruchomości na dwie części nastąpiło w wyniku działań sprzedającej, skoro podział ceny nabycia został dokonany zarówno w aneksie do umowy przedwstępnej, jak i w umowie sprzedaży, a więc został zaakceptowany przez obie strony umowy. Zdaniem WSA, zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f wartość początkową środka trwałego przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, w tym również z udziałem biegłego, tylko w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Skoro w rozpatrywanej sprawie strony umowy sprzedaży ustaliły cenę nabycia całej nieruchomości, to również możliwe jest ustalenie przez strony ceny nabycia poszczególnych środków trwałych, wchodzących w skład nieruchomości. Ceny nabycia poszczególnych środków trwałych winny wynikać z zawartej przez strony umowy sprzedaży. Strony umowy przy ustalaniu ceny nabycia poszczególnych środków trwałych mogą posiłkować się opinią biegłego, ale cena nabycia środków trwałych winna wynikać z zawartej umowy sprzedaży (aneksu do umowy). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., aby przy nabyciu kilku środków trwałych, ustalenia wartości początkowych poszczególnych środków trwałych można było dokonywać na podstawie opinii biegłego, ustalającej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i wartość początkowa środka trwałego winna być ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 8, jak również art. 22g ust. 3 i art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej WSA zauważył, że organ podatkowy przy udzielaniu interpretacji wiąże zaistniały stan faktyczny, opisany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postawione przez stronę pytanie i przedstawione przez nią stanowisko, które organ podatkowy zobowiązany jest ocenić stosownie do art. 14c § 1 o.p. Z przedstawionego przez Skarżącą stanowiska wynika, że w jej ocenie dopuszczalne jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie stosunku wartości rynkowej tego środka do wartości rynkowej całej nieruchomości, ustalonych przez biegłego. Skarżąca nie zwracała się natomiast o ocenę, czy prawidłowe jest przyjęcie wartości początkowej środka trwałego w wysokości ceny nabycia budynku wraz z gruntem, znajdującym się pod budynkiem. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 22g ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych, którą stanowi cena nabycia, nie jest możliwe z wykorzystaniem opinii biegłego, która to opinia ma służyć jedynie do "podziału" jednej ceny nabycia na dwa środki trwałe; - art. 22g ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako że w niniejszej sprawie nie występuje przypadek, że cena nabycia nie jest znana, a zatem rozważania czy opinia biegłego może być przydatna przy "podziale" ceny nabycia na dwa środki trwałe nie ma w ogóle żadnego związku z opinią biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkową budynku nabytego łącznie z gruntem za cenę określoną łącznie dla obu wyżej wymienionych rzeczy można ustalić na podstawie wartości rynkowej budynku określonej przez biegłego oraz wartości rynkowej gruntu określonej przez biegłego z uwzględnieniem ich stosunku w łącznej cenie nabycia nieruchomości. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2- 18, uważa się w razie odpłatnego zbycia – cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone od dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Stosownie do art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok złożenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z powyższego wynika, na co zwrócił uwagę zarówno organ w wydanej interpretacji jak i WSA w zaskarżonym wyroku, że ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika skorzystanie z usług biegłego możliwe jest wyłącznie jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Należy zauważyć, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według cen nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z wyżej wymienioną generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków. Ceny nabycia poszczególnych środków trwałych winny wynikać z zawartej przez strony umowy sprzedaży. Strony umowy przy ustalaniu ceny nabycia poszczególnych środków trwałych mogą posiłkować się opinią biegłego, ale cena nabycia środków trwałych winna wynikać z zawartej umowy sprzedaży (aneksu do umowy). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. aby przy nabyciu kilku środków trwałych, ustalenia wartości początkowych poszczególnych środków trwałych można było dokonywać na podstawie opinii biegłego, ustalającej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych. W rozpatrywanej sprawie, słusznie więc stwierdził organ podatkowy, a potwierdził WSA, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., a tylko w takich okolicznościach można ustalić wartość początkową na podstawie opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.