II FSK 1018/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/06 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1706/06, oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2006 r., nr ... w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 29 września 2005 r. W. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą J.S.C. W. G., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik wniósł między innymi o wyjaśnienie, jaki dokument winien stanowić podstawę do korekty deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały ujawnione przez sprzedawcę. Podatnik wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie pośrednictwa, polegającego na zakupie towarów i dalszej ich odsprzedaży. Od sprzedawcy otrzymywał faktury VAT, zawierające w swojej treści informacje dotyczące kwoty jednostkowej netto, stawki podatku, ilości, wartości netto, kwoty brutto do zapłaty i wartości VAT. Faktury zawierały także datę sprzedaży i oznaczenie stron transakcji. Jednakże podatnik uzyskał niepotwierdzoną informację, jakoby faktury poświadczające nabycie towarów budowlanych, nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane przez sprzedawcę. Na dzień złożenia zapytania, nie ma jednak dokumentu uzasadniającego dokonanie korekty deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w piśmie z dnia 15 maja 2006 r. podatnik wyjaśnił, że dokument urzędowy pochodzący od właściwego urzędu skarbowego, a uzyskany w trybie art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ), powoływanej dalej jako o.p., w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów, winien stanowić podstawę do skorygowania złożonych deklaracji. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że stanowisko podatnika odnośnie określenia dokumentu, stanowiącego podstawę do korekty deklaracji PIT - 5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona przez sprzedawcę, jest nieprawidłowe. Organ I instancji, powołując się na art. 81 o.p. wyjaśnił, że podatnik ma możliwość złożenia korekty deklaracji PIT - 5 wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002 r. Nr 76 z późn. zm. ), dalej jako u.r., podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi: zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki". W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. W świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, stanowisko strony należało ocenić jako nieprawidłowe, bowiem dokument urzędowy, o którym mowa w złożonym wniosku, uzyskany w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów, nie może stanowić podstawy do sporządzenia korekty deklaracji PIT - 5. W zażaleniu na powyższe postanowienie, podatnik zarzucił naruszenie art. 14a o.p. oraz art. 121 i 124 o.p., ponieważ nie otrzymał odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. W jego ocenie, podatnik nie ma żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 126 w związku z art. 129 o.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do odmiennego, niż dokonane przez podatnika zarachowanie sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 września 2006 r., odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji, stosownie do treści art. 14a o.p. odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ustosunkował się do zapytania podatnika, dokonując oceny jego stanowiska. Organ podatkowy wskazał przepisy prawa umożliwiające skorygowanie złożonych przez podatnika deklaracji, jeżeli w ocenie strony zachodzi konieczność dokonania takiej korekty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej określanego jako WSA, W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Skarżący zarzucił obrazę art. 14a o.p. oraz art. 121 i 124 o.p., albowiem nie udzielono odpowiedzi w sposób umożliwiający podatnikowi zadziałanie zgodne z prawem w opisanym stanie faktycznym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz jednolitego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego na terenie Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. C - 354/03, C - 355/03, C - 484/03 ( Optigen ) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. C - 439/04, C - 440/04 ( Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL ). W ocenie skarżącego, treść interpretacji organów podatkowych uniemożliwia przyjęcie, że podatnik otrzymał zgodną z prawem wykładnię przepisów podatkowych co do przedstawionych stanów faktycznych. Niewątpliwie bowiem podatnik nie żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę W. G., między innymi podkreślał, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.r., podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług ( - ). Zdaniem WSA, z treści powyższego przepisu wynika, jakie dokumenty stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych odnośnie dokonanych operacji gospodarczych. Podstawy dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji dokonywania korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogą stanowić "dokumenty urzędowe" wydawane przez organy podatkowe, na które wskazuje skarżący. O konieczności złożenia korekty deklaracji decyduje podatnik, jeżeli w jego ocenie posiadane przez niego dokumenty nie spełniają ustalonych wymogów i nie mogą stanowić podstawy zapisów zdarzeń gospodarczych w księgach prowadzonych przez podatnika. Za nieuzasadnione WSA uznał także zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Zarzuty te, w ocenie WSA, nie mogą być skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy interpretacji przepisów odnoszących się do korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik W. G., adwokat zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich niezastosowanie, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej określanej jako p.u.s.a., tj. naruszenie zasady legalizmu poprze niedopełnienie obowiązku kontroli orzeczenia pod względem zgodności stosowania prawa z obowiązującymi przepisami, a w szczególności przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 43 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., a przez to 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik procesu, a mianowicie: - art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym stanowi się, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, poprzez oczywiście rażące zaniedbanie i nierozstrzygnięcie w kwestii zakreślonej zakresem żądania skargi, przez co nie rozpoznanie sprawy zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności przez pryzmat zasady legalizmu; - art. 135 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie przewidzianych ustawą środków celem usunięcia naruszenia prawa w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W konsekwencji powyższych naruszeń pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślając rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 p.u.s.a., wskazywał na orzeczenie wbrew zasadzie legalizmu, bo chociaż wniosek o interpretację prawa dotyczył bezpośrednio podatku dochodowego, tj. możliwości art. 23 ust. 1 pkt 43 a u.p.d.o.f., to przecież pozostawało w nierozerwalnym aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, bezpodstawne jest twierdzenie WSA, że postępowanie w trybie wydania pisemnej interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym i nie mają do niego zastosowanie art. 121 oraz 124 o.p. Wszystkie bowiem instytucje zawarte w o.p. mogą i muszą być traktowane, jako konkretyzacja zasad ogólnych. Podkreślając naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a, akcentowano, że sąd nie jest związany granicami skargi, dlatego też powinien brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Reasumując zdaniem skarżącego, WSA nie rozpoznał sprawy w granicach stanu faktycznego zakreślonego przez podatnika, czym dopuścił się obrazy przepisów wskazanych w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ( reprezentowany przez radcę prawnego ), wnosił o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na tym, że WSA nie będąc związany granicami skargi, poprzez oczywiście rażące zaniedbanie i nierozstrzygnięcie w kwestii zakreślonej zakresem żądania skargi, nie rozpoznał sprawy zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności przez pryzmat zasady legalizmu, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia ( zob. Jan P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 197). Powyższe wywody pozostają również zasadne przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można jednak zapominać, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 o.p. składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Powyższe stanowi o istotnym ograniczeniu sądu w stosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji należy przyjąć, że WSA, wbrew stanowisku skarżącego, rozpoznał sprawę w granicach stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę ( podatnika), a skoro nie stwierdzono naruszenia prawa, to brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów prawa materialnego, przez ich niezastosowanie, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. naruszenie zasady legalizmu poprze niedopełnienie obowiązku kontroli orzeczenia pod względem zgodności stosowania prawa z obowiązującymi przepisami, a w szczególności przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 43 a u.p.d.o.f. W sprawie nie ma wątpliwości, że zapytanie wnioskodawcy ( podatnika ) dotyczyło rodzaju dokumentu, który powinien stanowić podstawę do korekty deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych ( PIT-5). Na tak sformułowane pytanie odpowiedziano wnioskodawcy ( podatnikowi ), że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.r., podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi" tu określone. Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, jakie dokumenty stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych odnośnie dokonanych operacji gospodarczych. Słusznie zatem ocenił WSA, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę (podatnika) podstawy dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji dokonywania korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić "dokumenty urzędowe" wydawane przez organy podatkowe. Zasadnie również przyjął WSA, nie uznając także zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Nie mogły być one skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona rozstrzygnięcia dotyczyły interpretacji przepisów, odnoszących się do korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych ( brak związku ze sprawą interpretacji ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.