II FSK 3672/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 501/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 501/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 27 kwietnia 2017 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości przyznania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości gruntom, znajdującym się we władaniu skarżącego podatnika, nad którymi wyznaczona jest poprzez stawy D. i G. nabieżnika S. tzw. linia nabieżnikowa. Zdaniem organów podatkowych, linia nabieżnikowa (wizura nawigacyjna), to przestrzeń pomiędzy obiema stawami, tym samym nie można uznać, że grunt znajdujący się pod taką linią jest zajęty przez budowlę. Skarżący uważa natomiast, że nabieżnik jest zbudowany z dwóch staw oraz łączącej je linii nabieżnikowej i tych elementów składowych urządzenia nawigacyjnego nie można rozdzielać, gdyż żaden z nich nie może występować oddzielenie. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał na definicje budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz obiektu budowlanego, budowli, obiektu liniowego zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), dalej: "u.p.b.". Podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości "budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty", a w myśl pkt 10, zwalnia się też "grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich przez "infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich" rozumie się "prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami". 1.3 Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było ustalenie znaczenia ww. "obiektów, urządzeń i instalacji" związanych z funkcjonowaniem toru wodnego prowadzącego do portu (lub przystani morskiej), czyli "budowli" infrastruktury, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., bowiem sporne jest w sprawie "zajęcie" gruntów podatnika przez takie obiekty (budowle). Kwestie związane z dostępem statków do portów morskich regulują przepisy ustawy z 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. Nr 228, poz.1368 ze zm.). Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na przepisy, wydanego na podstawie ww. ustawy, rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki morskiej z 4 grudnia 2012 r. w sprawie oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich (Dz.U. z 2013 r. poz. 57) dalej "rozporządzenie z 4 grudnia 2012 r.", zawierające m.in. definicję nabieżników. Stwierdził, uwzględniając konstytucyjną zasadę regulowania kwestii podatkowych w przepisach rangi ustawowej, że przepisy rozporządzenia z 4 grudnia 2012 r., zawierające legalną definicję "nabieżników", nie mogą stanowić podstawy prawnej do określenia obowiązku lub zwolnienia podatkowego. Mogą być jedynie traktowane jako wskazówka, pozwalająca na wyobrażenie takiego obiektu. Skoro niesporne jest, że ww. stawy stanowią "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów", gdyż są niewątpliwie ww. "obiektami" wskazanymi w ustawie o portach, rozważyć zatem należy, czy utworzona przez odpowiednie usytuowanie takich obiektów (staw) linia nabieżnikowa stanowi element składowy budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i u.p.b., jak uważa skarżący. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z takim stanowiskiem, bowiem za rzecz oczywistą uznać należy, że zarówno budowla, jak i jej części (elementy, urządzenia, instalacje) muszą mieć materialny charakter, a omawiane obiekty – także charakter techniczny. Nie sposób bowiem uznać, by częścią budowli (nie tylko zresztą dla celów podatkowych) był element niematerialny (linia wizualna/wirtualna). Tym samym nie można w skład budowli zaliczać elementu niemającego "technicznego", materialnego powiązania z budowlą. Sporna "linia nabieżnikowa" takiego charakteru nie ma. Pomiędzy "stawami" nie istnieje ani pod ziemią, ani na powierzchni gruntu lub ponad nim, jakikolwiek łączący je lub związany z nimi element techniczny (materialny). Nie można więc zasadnie twierdzić, że grunt pomiędzy stawami jest "zajęty" pod "budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu". Tym samym prawidłowo organ stwierdził, że grunt między stawami nie jest zajęty przez nabieżnik. Przez takie "zajęcie" skarżący w istocie rozumie ograniczenia w gospodarowaniu na gruntach pomiędzy stawami - bowiem dla zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi po torze wodnym niezbędne jest zachowanie widoczności linii nabieżnikowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia takich ograniczeń nie może jednak przesądzać o możliwości zaliczenia tych gruntów do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Odstępstwo od zasady musi bowiem wynikać z jednoznacznych uregulowań ustawowych, jakich Sąd ten nie stwierdził. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Zarzuciło: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 pkt 5 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U z 2010 r., Nr 33 poz. 179 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, b) art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie, c) § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 4 grudnia 2012 r. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że pojęcie nabieżnika jest tożsame z pojęciem stawy, podczas, gdy są to odrębne i różne urządzenia nawigacyjne, 2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 6 k.p.a. odnoszącego się do zasady praworządności wskazującej, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na jej straży, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, b) art. 8 k.p.a. odnoszącego się do zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji oraz art. 11 k.p.a. odnoszącego się do zasady określanej jako "zasada wyjaśniania przesłanek" co do działań organu poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia wszelkich przesłanek jakie legły u podstaw wyroku, c) art. 7, 8, 10, 77 § 1, 78 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujące błędną oceną sytuacji prawnej skarżącego, błędne zastosowanie przepisów postępowania jakie legły u postaw wydanego wyroku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzje) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3 Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, w znaczącej części, nie czyni zadość tym wymogom. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowano bowiem nieprawidłowo, odnosząc przepisy procedury sądowoadministracyjnej do naruszenia art. 6,7,8,10,11 oraz art. 77 § 1, 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym, jako szczególnym postępowaniu administracyjnym, stosuje się natomiast przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mogło zatem dojść do naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisów tych organy podatkowe nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie. Co znamienne, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu, wskazał już, że organy obu instancji prowadziły postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Inaczej rzecz ujmując, w podstawach kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zostały podane adekwatne do zaskarżonego aktu administracyjnego przepisy prawa procesowego. Jak wyżej już zaakcentowano nie jest zaś rolą sądu kasacyjnego wyręczanie strony skarżącej w formułowaniu stosownych, z jej punktu widzenia, zarzutów kasacyjnych. 3.4 Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Są wyrazem polemiki ze stanowiskiem tego Sądu, ale skutecznie go nie podważają. Ponadto należy zauważyć, że formułując te zarzuty ich autor wskazał, że naruszenie prawa materialnego miało polegać na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 2 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich i art. 3 pkt 3 u.p.b., w uzasadnieniu natomiast skoncentrował się wyłącznie na podważaniu wykładni tychże przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również w tym zakresie skarżący nie dostarczył argumentów podważających prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. 3.5 Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie -dotyczącego kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod nabieżnikiem, a w szczególności pod linią nabieżnikową – zasadniczo wyznacza hipoteza przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika z niej, że aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości grunty podlegające zwolnieniu muszą być zajęte pod budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając odesłanie zawarte w definicji budowli należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Akt ten w art. 3 pkt 1 definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt 1 lit. a), budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b) oraz obiekty małej architektury (pkt 1 lit. c). Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostające w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym. W przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. zostało zdefiniowane pojęcie budowli. Ustawodawca definiując budowlę posłużył się negatywną przesłanką - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz wymienił, dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli typowe przykłady budowli. Wyraźnie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury zaś pewne obiekty mogą występować zarówno jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Przez "urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Nie powinno budzić również wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Trybunał w wyroku tym podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". 3.6 W realiach niniejszej sprawy, w kontekście specyficznych cech budowli, jak również zajętych pod nimi gruntów koniecznym stało się zdefiniowanie elementu wyróżniającego te budowle i odniesienie do pojęcia nabieżnika, tj. czy mamy tu do czynienia z budowlą infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. W tym zakresie normatywną wypowiedź w akcie rangi ustawy odnajdziemy w art. 2 pkt 5 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. W myśl zawartej w tym przepisie definicji przez "infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich" rozumie się "prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami". Ustawa o portach i przystaniach nie określa jednakże bliżej tych obiektów. Tym samym, brak jest ustawowych podstaw normatywnych dla uznania nabieżnika za taką budowlę. Wbrew argumentacji strony skarżącej takiej podstawy nie stanowi przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 4 grudnia 2012 r. stosownie do którego dla oznakowania nawigacyjnego polskich obszarów morskich stosuje się m.in. stałe znaki nawigacyjne – stawy lub dalby. W § 4 tego rozporządzenia w pkt 7 wymieniono "inne znaki" – "służące do dostarczania dodatkowych informacji ułatwiających prowadzenie bezpiecznej żeglugi: a) nabieżniki - grupa dwóch lub więcej stałych znaków albo świateł, znajdująca się w tej samej płaszczyźnie pionowej, tworząca linię, którą statki mogą podążać nie zmieniając namiaru na nie; nabieżniki stosuje się przede wszystkim do wskazywania: - osi bądź krawędzi torów wodnych, - linii granic na akwenach, - wąskich przejść, - obszarów niebezpiecznych dla nawigacji". Z przepisów tych wynika więc, że stałym znakiem nawigacyjnym jest stawa i to ona stanowi obiekt związany z torem wodnym, natomiast dwa lub więcej takich obiektów mogą pełnić funkcję nabieżnika. Nabieżnik nie stanowi więc samodzielnego stałego obiektu w rozumieniu tego rozporządzenia. Odpowiednie usytuowanie względem siebie staw pozwala na przypisanie im zadanej funkcji nawigacyjnej. Brak jest natomiast pomiędzy tymi stawami takiego związku, który pozwalałby na uznanie ich za jedną budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Linia wyznaczona przez stawy (linia nabieżnikowa zwana też wizurą nawigacyjną), jako element niematerialny, nie może też być kwalifikowana jako urządzenie budowlane, tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Mało tego, na co już wyżej wskazano, przepisy aktu prawnego rangi rozporządzenia nie mogą służyć rekonstruowaniu podatkowej normy materialnej. Przyjmując zaś nawet stanowisko przeciwne, jak chce tego strona skarżąca, to należałoby się wtedy również odwołać do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz.1017). W § 3 pkt 8 lit. "a" tego rozporządzenia wskazano, że w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do Portów X. i S. wchodzą, m.in. stałe znaki nawigacyjne na podejściowym torze wodnym X.-S., tj. stawy na lądzie - 52 szt. (w tym 24 stawy nabieżnikowe). Nabieżniki nie zostały tam wymienione, czyli nie uznano ich za samodzielne elementy tejże infrastruktury. 3.7 Funkcję nabieżnika pełnią co najmniej dwa stałe znaki nawigacyjne albo światła znajdujące się w tej samej płaszczyźnie pionowej. Znaki (stawy) muszą być różnej wysokości, aby w dzień poprzez układ staw, zaś w nocy poprzez światła, wyznaczony został prawidłowy kurs żeglugi. Sterujący statkiem dąży do tego, aby stawy (w dzień) lub ich światła (w nocy) pokrywały się - wówczas statek znajduje się w osi toru wodnego. Ukształtowana w ten sposób linia nabieżnikowa nie jest częścią konstrukcyjną obiektu budowlanego. Linia ta wizualnie wyznacza kierunek kursu statku na wodzie, natomiast nie ma cech urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym. Nie sposób też uznać, że nabieżnik jest obiektem liniowym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Składają się na niego stałe znaki nawigacyjne ustawione względem siebie w odpowiedniej odległości. Oprócz tych znaków (staw) wyposażonych dodatkowo w światła czy znaki dzienne, nie posiada dodatkowych urządzeń. Zajmuje grunt jedynie pod stawami. Stawy nie są ze sobą połączone kablami, czy inną infrastrukturą techniczną w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Grunt między stawami nie jest zatem zajęty. Nawet jeżeli stawy (jako obiekty budowlane – budowle) stanowić mają, poprzez wzajemne usytuowanie, całość, jako lądowy znak nawigacyjny (nabieżnik), to jednak łącząca je linia (linia nabieżnikowa) nie stanowi technicznego urządzenia, które mogłoby być uznane za element budowli do celów podatku od nieruchomości. Skoro zatem pomiędzy "stawami" nie istnieje ani pod ziemią, ani na powierzchni gruntu lub ponad nim, jakikolwiek łączący je lub związany z nimi element techniczny (materialny), nie można więc zasadnie twierdzić, że grunt pomiędzy stawami jest "zajęty" pod "budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu". 3.8 W konsekwencji brak było podstaw materialnoprawnych dla przyjęcia stanowiska, że stawy wraz z istniejącą pomiędzy nimi przestrzenią (linią nabieżnikową) stanowią jedną budowlę, tj. nabieżnik. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie nieuznania nabieżnika jako budowli należało zaakceptować. Inaczej rzecz ujmując, odpowiednie usytuowanie względem siebie staw pozwala przypisać im jedynie właściwą funkcję nawigacyjną, nie skutkuje zaś powstaniem nowej budowli, na którą to składają się te stawy oraz przestrzeń pomiędzy nimi. Nie sposób bowiem z funkcji jaką pełnią razem niezwiązane ze sobą technicznie budowle (stawy) wyciągnąć wniosek o funkcjonowaniu w przestrzeni jednej budowli, tym bardziej składającej się z "pustej przestrzeni" (linii nabieżnikowej). Wbrew więc stanowisku strony, nabieżnik nie może być definiowany jako budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od nieruchomości w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym uwzględnił konstytucyjną zasadę regulowania kwestii podatkowych w przepisach rangi ustawowej, traktując przepisy ww. rozporządzenia dotyczącego oznakowania nawigacyjnego, zawierające definicję "nabieżników", jedynie jako wskazówkę, pozwalającą na wyobrażenie sobie takich obiektów, a nie, jak tego chce strona skarżąca, podstawę prawną do określenia obowiązku lub zwolnienia podatkowego. 3.9 Podsumowując, skoro zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje grunty zajęte pod budowlę infrastruktury portowej, infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, a nabieżnik nie stanowi takiej budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od nieruchomości w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane, sporne grunty znajdujące się pod linią nabieżnikową, tj. w przestrzeni pomiędzy stawami, prawidłowo nie zostały objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. 3.10 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.