I GSK 1007/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P.–H.–U. T. P. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 220/10 w sprawie ze skargi P. P. – H. – U. T. P. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. – H. – U. T. P. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 220/10, wydanego w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa - Produkcyjno - Handlowo - Usługowego T. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, oddalono skargę. Urząd Kontroli Skarbowej w O. prowadził postępowanie kontrolne przeciwko Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo - Usługowemu T. Sp. z o.o. w D., zwanej dalej "skarżącą", w przedmiocie ustalenia czy skarżąca spółka deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy od sprzedaży wyrobów akcyzowych - oleju napędowego oraz opałowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: • styczeń 2005 r. w wysokości 3.197.243 zł, • luty 2005 r. w wysokości 1.826.503 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji, określającej wspomniane zobowiązanie, stanowiły następujące przepisy: art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, "wyroby akcyzowe" oznaczają wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W myśl art. 11 ust. 2 ustawy, podatnikami są również podmioty: 1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Zgodnie z art. 64 ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Według ustaleń organów kontrolnych skarżąca sprzedawała paliwo objęte akcyzą w miesiącach [...] 2005 r. na rzecz 14 podmiotów, które wykorzystywały to paliwo bądź na potrzeby własne, bądź sprzedawały na własnych stacjach. Organy objęły przedmiotem kontroli także źródła dostaw paliw, które następnie skarżąca spółka sprzedawała swym kontrahentom. Wystawcami tych faktur były: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe M. M. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. P. H. Jak ustalono firmy te miały za zadanie "fakturowo", tj. fikcyjnie, wprowadzić do obiegu paliwo i "dać przykrywkę" firmom sprzedającym paliwo. Obie te firmy zostały założone w celu stworzenia warunków legalnego działania. Miały zarejestrowaną działalność, posiadały NIP i REGON, składały deklaracje do urzędów skarbowych oraz ZUS, miały otwarte konta bankowe w bankach, w jakich posiadali rachunki "klienci", którym dostarczały paliwo. W rzeczywistości firmy te nigdy nie zajmowały się obrotem paliwami. Firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie miały bazy magazynowej ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami, nigdy też nie były w posiadaniu paliw, ani też nie zakupywały paliw. Rolą ich było jedynie wystawianie faktur z tytułu sprzedaży paliw na podmioty gospodarcze wskazane przez osoby trzecie. Takim podmiotem gospodarczym była skarżąca. Jak ustalił organ w dokumentach źródłowych skarżącej brak jest bezpośrednich dowodów, np. źródłowych dokumentów dostawcy, dowodów magazynowych, transportowych dotyczących dostaw wspomnianych wyżej firm. Ewidencjonując faktury, na których jako wystawcy figurowały te firmy, skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach, które faktycznie nie miały miejsca. Na tej podstawie organy ustaliły, że paliwo w ilościach objętych fakturami tych firm, które następnie skarżąca wprowadziła do obrotu, było paliwem niewiadomego pochodzenia, bez udokumentowania zapłaty od dostaw tego paliwa podatku akcyzowego w należnej wysokości. Określając podatek akcyzowy za styczeń i luty 2005 r. organ przyjął stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.048,00/10000 l, wynikającej z poz. 1 pkt 5 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763). Według organu odwoławczego bezsporny był fakt wystawiania na skarżącą faktur przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowego M. M. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. P. H., obejmujących wielkości paliwa ustalone przez organ pierwszej instancji, a następnie sprzedaż przez skarżącą tego paliwa na rzecz 14 odbiorców. Tym samym miał miejsce obrót tym paliwem, bez odprowadzenia podatku akcyzowego. Nie uczyniła tego skarżąca, jak i wspomniane dwie firmy, które nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat na podatek akcyzowy. Ich działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej. Jak ustalił organ skarżąca nie kwestionowała tego ustalenia organu, wskazując jedynie na osoby, które jej zdaniem powinny być odpowiedzialne za zobowiązanie podatkowe lub udowadniając brak świadomości zakupu nieopodatkowanego paliwa. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia na obowiązek podatkowy skarżącej, a to z uwagi na przepis art. 4 ust. 3 ustawy, w świetle którego akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast, w myśl art. 11 powołanej ustawy, podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż brak udziału w przestępczym procederze, polegającym na handlu nieopodatkowanym paliwem, powinien prowadzić do uwolnienia jej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Na zobowiązanie podatkowe, jak przyjął organ, nie ma znaczenia kwestia świadomości podatnika, co do prawidłowości dokonywanych przez niego transakcji. Powstanie obowiązku podatkowego ma bowiem miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, niezależnie od świadomości, czy winy podatnika. Jak wskazał organ powołane przepisy pozwalają organowi na opodatkowanie każdej osoby dokonującej obrotu wyrobami nieopodatkowanymi, niezależnie od siebie, pomimo, że obrót dotyczy jednego wyrobu akcyzowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji określenia lub zadeklarowania akcyzy w należnej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tym samym uznaje się, iż na każdym etapie obrotu powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Brak określenia lub zadeklarowania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego przy dokonaniu każdej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, a więc zarówno przy sprzedaży, jak i przy nabyciu lub posiadaniu wyrobu nieopodatkowanego. Podatnikiem w takim przypadku, w związku z brzmieniem art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Każda z osób dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu wyrobami z niezapłaconą akcyzą staje się podatnikiem podatku akcyzowego, niezależnie od innych osób będących uczestnikami tzw. łańcucha transakcji, i każda z tych osób jest zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu dokonania tych czynności. Odpowiedzialność każdej z tych osób nie jest odpowiedzialnością solidarną z osobami będącymi w łańcuchu transakcji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O, który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania. Jak wskazał podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącej, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego oraz innych postępowań toczących się przed organami skarbowymi, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy zasadnie uznały, że skarżąca spółka w okresie stycznia i lutego 2005 r. dokonywała sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Paliwo, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe M. M. K. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. P. H., faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła, a wystawione przez wskazane firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przedsiębiorstwa te, podzielając ustalenia organu, w rzeczywistości nie handlowały paliwem, nie posiadały paliwa i nie dostarczały paliwa do skarżącej spółki, a wystawione przez nie faktury VAT miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu oleju oraz zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Potwierdzają to zarówno dowody w postaci przesłuchań świadków, dowody źródłowe, jak i materiały włączone do niniejszego postępowania z postępowania karnego oraz innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Także prezes skarżącej spółki potwierdził fakt zakupu paliwa i odsprzedaży tego paliwa pomiotom wskazanym w decyzjach w ilościach, które wynikają z wystawionych faktur, chociaż podkreślał, że nie był świadomy zakupu paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji. Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, według Sądu pierwszej instancji, przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia zostały właściwie zastosowane. Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy wskazane przez organ odwoławczy. Podzielił też utrwalony w orzecznictwie pogląd, iż obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od dobrej czy złej wiary podmiotów uczestniczących w obrocie. W konsekwencji okoliczność, czy skarżąca wiedziała, czy nie, że sprzedaje wyroby, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, nie ma znaczenia z punktu widzenia podstaw jej odpowiedzialności, jako osoby dokonującej czynności, z którą wiąże się wspomniany obowiązek podatkowy. W przypadku ustawy o podatku akcyzowym zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe. Z powyższych względów argumenty skarżącej wskazujące na uwzględnienie w cenie zakupionego paliwa podatku akcyzowego, poprzez umieszczenie takiego zapisu na fakturze czy w umowie, w sytuacji, gdy podatek ten w rzeczywistości nie został zapłacony, nie mają w sprawie znaczenia. Tym niemniej podkreślenia wymagają okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentami dostarczającymi paliwo, których skarżąca spółka nie sprawdzała i nie wiedziała, czy akcyza została zapłacona, a zatem świadomie narażała się na ryzyko związane z ewentualną niesolidnością swojego dostawcy. Z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała zatem kwestia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, iż skarżąca nabywała paliwo od firm, które faktycznie nie zajmowały się produkcją, czy handlem paliwami, a były jedynie firmami utworzonymi dla stworzenia pozorów tego handlu. Przedsiębiorstwa te nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego. Toteż nie zapłaciły wymaganego prawem podatku. Ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, spółka nie wykazała, a to na niej ciążył taki obowiązek, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Wprawdzie, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym, nie oznacza to jednak obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zarazem zwolnienia strony od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, to skarżąca, jako podatnik, winna wskazać okoliczności i dowody, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony, czego nie uczyniła. Z kolei organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wykazały, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny uniwersalnej, pochodzących z nieznanych źródeł. Skarżąca od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r., a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, wobec nie opłacenia tych kosztów w całości lub części przez stronę. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a.". Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1, 3 i 5 w związku z art. 11 ust. 2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że zgodnie z przedmiotowymi przepisami brak wiedzy podatnika, że dokonuje sprzedaży towarów, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, jest prawnie indyferentne dla podstaw jego odpowiedzialności jako osoby dokonującej czynności wskazanych w art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy i w konsekwencji nieuzasadnione obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym, b) niewłaściwe zastosowanie art. 64 ustawy o podatku akcyzowym i załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami), polegające na nieuzasadnionym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1 art. 188, art. 191 art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy został ustalony w sposób prawidłowy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ działań niezbędnych do szczegółowego wyjaśnienia sprawy i przerzucania ciężaru dowodu na skarżącą w sytuacji, w której nie dysponuje on narzędziami umożliwiającymi mu wykazanie zgłaszanych tez, zwłaszcza tych zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2010 r. (kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać skarżącej towar przywieziony z zagranicy z zawieszoną akcyzą, kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać skarżącej towar wyprodukowany przez nich we własnym zakresie z komponentów paliwowych nabytych w kraju, od których podatek akcyzowy został uiszczony lub nie został zapłacony przez dostawców, a zarazem "producentów", kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać skarżącej towar, który został uprzednio przerobiony z innego produktu akcyzowego, np. profesjonalnie, chemicznie pozbawiono olej opałowy znaku akcyzowego (odbarwiono go) i sprzedano skarżącej jako olej napędowy, kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać skarżącej towar który nabyli uprzednio od ich dostawcy, kontrahenta legalnego, który sprzedał im towar z terminem płatności, a dostawcy skarżącej wyłudzili od niego towar; nie rozliczyli się ze swoim dostawcą, nie zapłacili mu, a ich poszkodowany dostawca zapłacił wszelkie należności publicznoprawne od towaru m.in. podatek akcyzowy) w przeciwieństwie do organu który posiada instrumenty za pomocą których może dokonać sprawdzenia hipotez w niniejszym piśmie postawionych, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż dowodem w niniejszym postępowaniu zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem Ordynacji podatkowej mogą być i są wyjaśnienia podejrzanych, podczas gdy podejrzani słuchani w postępowaniu karnym poosiadają odmienne uprawnienia niż świadkowie w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym (podejrzany w przeciwieństwie do świadka może odmówić składania wyjaśnień, może wyjaśniać zgodnie z przyjętą linią obrony, co do zasady nie ponosi odpowiedzialności za mówienie nie prawdy), d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezawieszenie postępowania przy jednoczesnym istnieniu przesłanki obligującej do takiego zawieszenia (uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia sprawy przez sąd karny), e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 80 k.p.a. polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej nieuzasadniona jest również wysokość zobowiązania podatkowego, którym została spółka obciążona. Podatnik neguje bowiem sposób jej wyliczenia. Jak podnosi w uzasadnieniu skarga kasacyjna przedmiotowe transakcje miały walor transakcji rzeczywistych i za pomocą wszelkich dostępnych skarżącej środków dowodowych skarżąca próbowała swoje racje w tym zakresie udowodnić. Organ nie współdziałał ze skarżącą przy ustalaniu prawdy, do której na podstawie przepisów prawa jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania dowodowego dochodzić, lecz realizował z góry założony cel wykazania fikcyjności czynności w zakresie obrotu paliwami skarżącego z firmą M. i firmą A. Kwestia ta jest obecnie rozpatrywana w ramach postępowania karnego i dopiero jego zakończenie umożliwi organowi ewentualne formułowanie tezy o fikcyjności tego obrotu. Na chwilę obecną wypowiadanie się w przedmiotowej kwestii należy uznać jako przedwczesne. W związku z takim stanem sprawy w ocenie skarżącej zasadnym pozostawałoby na obecnym etapie postępowania zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na okoliczność, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od wydania rozstrzygnięcia przez sąd karny. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, w ocenie skarżącej brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż obrót paliwami z firmą M. i A. był obrotem fikcyjnym a przez to również nielegalnym. W ocenie skarżącej spółki w ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ dopuścił się także uchybień, odmawiając przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowód, a to zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków. Zarówno organ jak i sąd stanęli na stanowisku, iż wystarczające jest posłużenie się zeznaniami świadków złożonymi w innym postępowaniu - tj. postępowaniu karnym. W ocenie skarżącej niniejsza sprawa ma skomplikowany charakter a zeznający w sprawie świadkowie w treści swych zeznań dokonywali w ocenie skarżącej uogólnień wymagających dodatkowego szczegółowego dopytania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił starannie umotywowane stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, akceptującym prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania administracyjnego na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jej istota sprowadzała się do ustalenia kwestii, czy od paliwa, które skarżąca wprowadzała do obrotu, sprzedając je swoim odbiorcom, była odprowadzana akcyza. W szczególności zaś, czy uczynili to dostawcy tego paliwa, od których z kolei nabywała je skarżąca, gdyż skarżąca, ze swej strony, od wspomnianego, spornego paliwa, takiego podatku nie odprowadzała, co było w sprawie bezsporne. W sprawie na jej wynik nie ma istotnego znaczenia okoliczność, którą szczególnie mocno akcentuje skarga kasacyjna, a mianowicie, czy w ślad za wystawianymi skarżącej fakturami przez firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowego M. M. K. i firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowego A. P. H. faktyczne towarzyszyło, czy też nie, wprowadzenie na rzecz skarżącej do obrotu paliwa w ilościach objętych tymi fakturami. Natomiast istotne jest to, czy na objęte tymi fakturami ilości paliwa, które z kolei skarżąca sprzedała swoim odbiorcom, była odprowadzona akcyza. Powinność udowodnienia zapłaty akcyzy od tych ilości paliwa, wprowadzanego do obrotu przez skarżącą, spoczywa na niej, przynajmniej w pierwszej kolejności. Wskazuje na to treść powołanego już przepisu art. 4 ust. 3 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Innymi słowy, wspomniany przepis prawa materialnego obciąża każdego uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym obowiązkiem zapłacenia akcyzy, o ile od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Dlatego, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, nie zaś taka deklaracja na fakturze sprzedawcy, od którego uczestnik obrotu omawianym wyrobem zakupuje ten towar. Wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem. W realiach niniejszej sprawy, na podstawie powołanego przepisu art. 4 ust. 3 ustawy, na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty wymaganej prawem akcyzy, skoro zarówno ona, jak i wynik toczącego się postępowania, nie wykazał odprowadzenia akcyzy w należnej wysokości od paliwa w ilościach objętych omawianymi fakturami paliwa. W sprawie nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, gdyż w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego od spornych dostaw paliwa nie była odprowadzana akcyza, a ten stan rzeczy obciążał skarżąca, jako uczestnicząca w obrocie towarem akcyzowym, jakim są paliwa. W sprawie nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego. Trafne jest stanowisko organu, zaakceptowane przez Sad pierwszej instancji, iż na obowiązek podatkowy skarżącej, wynikający z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, wskazanych w zaskarżonej decyzja, nie ma istotnego wpływu błędna świadomość skarżącej co do uiszczenia akcyzy od spornych dostaw paliwa we wcześniejszej fazie obrotu omawianym paliwem. Jak to już wskazano, powinnością skarżącej, uczestniczącej w obrocie towarem akcyzowym było ustalenie faktu, czy od wprowadzanego przez nią do obrotu paliwa, zapłacono akcyzę. Można też dodać, że zarzucając w petitum skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych tam przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym, w uzasadnieniu nie wskazano bliżej na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów, czy to przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega ona oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Na podstawie przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a. w części odstąpiono od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.