II FSK 2729/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz(sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 60/16 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 60/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę T. K.(zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. strona wskazała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. Do przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną doszło w dniu 9 grudnia 2013 r. Wnioskodawca planuje dokonać likwidacji spółki jawnej. W wyniku likwidacji spółki wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki, udzielonej przez spółkę jawną. Wobec powyższego wnioskodawca zapytał, czy środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki, udzielonej przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej stanowią przychody w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej: u.p.d.o.f.)? Dalej we wniosku przedstawił swoje stanowisko w sprawie. W dniu 22 września 2015 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. W odpowiedzi wnioskodawca wskazał, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej nie pobierał dywidendy i dywidenda nie została pobrana przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną. Spółka jawna osiąga przychody z bieżącej działalności gospodarczej, niezwiązane z wcześniejszym zyskiem spółki komandytowo – akcyjnej. Nie wiadomo zatem i nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne wypłacone wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku, wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. 3. Postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, uznając, że wnioskodawca nie odpowiedział wprost i jednoznacznie na pytanie organu. Organ wyjaśnił, że nie posiadając dokładnej informacji, nie może określić, czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę stanowią przychody w rozumieniu u.p.d.o.f. Inne bowiem są skutki podatkowe otrzymania środków, pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków, pochodzących z zysków już opodatkowanych. 4. W zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.), gdyż wnioskodawca przedstawił wyczerpujący stan faktyczny. Zaznaczył, że pieniądze są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a zatem nie da się dokonać ich przyporządkowania, którego oczekiwał organ w wezwaniu. Jeśli takie przyporządkowanie jest możliwe, to oznacza, że istnieje sposób na jego wskazanie, a jeśli tak jest, to organ mógł tego dokonać w interpretacji. 5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że nie może uwzględnić faktu, iż strona nie posiada wiedzy, z jakiego zysku będą pochodziły środki pieniężne. Niemożność określenia tego faktu przez stronę nie może powodować, że organ wyda interpretację warunkową. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14d) ord. pod. przez odmowę wydania interpretacji, pomimo złożenia wniosku przez stronę oraz naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 ord. pod. przez błędne uznanie, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 7. Sąd uwzględnił skargę, wskazując, że – po pierwsze - w piśmie z dnia 22 września 2015 r. wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku, organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich powodów udzielenie odpowiedzi na pytanie organu było istotne z punktu widzenia wydania interpretacji w tej sprawie. Organ podatkowy dopiero w wydanych postanowieniach wspomniał ogólnie, że "inne są skutki podatkowe otrzymania środków, pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków, pochodzących z zysków już opodatkowanych". Brak powyższego wyjaśnienia w piśmie wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku uniemożliwił stwierdzenie, czy żądana przez organ informacja jest konieczna dla wydania interpretacji. Po drugie - pytanie organu zamieszczone w wezwaniu nie zostało dostatecznie jasno i precyzyjnie sformułowane. Z treści tego pytania nie wynika, czy organowi podatkowemu chodziło o przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, czy też o kwotowe określenie wysokości nieopodatkowanych zysków spółki komandytowo – akcyjnej oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników spółki jawnej. Brak precyzyjnie sformułowanego pytania utrudnił stronie udzielenie odpowiedzi na pytanie. Po trzecie - mimo nieprecyzyjnie sformułowanego pytania, w odpowiedzi z dnia 24 września 2015 r. wnioskodawca podał, że "nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne wypłacone wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku, wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy", ponieważ "środki te będą pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją". Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że "w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej nie pobierał dywidendy i dywidenda nie została pobrana przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną". Zdaniem sądu wnioskodawca wyjaśnił organowi podatkowemu, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, z uwagi na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną. Dodatkowo organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie strony dotyczące niepobierania dywidendy w spółce komandytowo – akcyjnej. Organ podatkowy nie wezwał strony do wyjaśnienia, z jakich względów dywidenda nie była pobierana, a więc czy spółka komandytowo - akcyjna nie osiągała zysków, czy też osiągnięty zysk został przeznaczony na inne cele spółki. Jeżeli udzielona na wezwanie organu odpowiedź strony budzi wątpliwości, to organ podatkowy ma możliwość ponownie wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż wnioskodawca uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu. 8. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. oraz art. 14g § 1 ord. pod. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż wnioskodawca uchylił się od udzielania dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu, a przez to organ podatkowy nie był uprawniony do pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 ord. pod. - przez zakwestionowanie stanowiska Ministra Finansów, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej podlegał pozostawieniu bez rozpatrzenia, mimo iż nie spełniał wymogów, albowiem nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, - przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h) i art. 14g § 1 ord. pod. jest nietrafny. Niewątpliwie zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. - wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a także przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13, LEX nr 1710316). W innym z wyroków NSA trafnie podkreślił, że wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1688/09, LEX nr 745701). Odnosząc się do pojęcia zaistniałego stanu faktycznego jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślano jego różne rozumienie. Wskazywano jednakże, że tkwi w nim przede wszystkim sugestia, iż taki stan miał miejsce, nie zaś, że występuje aktualnie - wówczas należałoby bowiem napisać: "istniejący stan faktyczny". Tymczasem ustawodawcy chodziło prawdopodobnie o stan rzeczywisty (realny) jako przeciwieństwo potencjalnego - hipotetycznego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725). Stąd też w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego możliwe jest zastosowanie art. 169 § 1 i 2 ord. pod. Przepisy te uprawniają organ administracyjny do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 ord. pod. Chodzi tu o zarządzenie uzupełnienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (jak w rozpoznawanej prawie) o istotne elementy tak, aby można było wydać jednoznaczną, a nie warunkową (hipotetyczną) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że we wniosku inicjującym postępowanie, zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób nieprecyzyjny i niekompletny, m. in. nie podano, czy środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Dlatego też organ podatkowy uznał za konieczne uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 ord. pod. zakresie opisu zdarzenia przyszłego o wymienioną wyżej informację. Należy jednak zauważyć, że w piśmie z dnia 22 września 2015 r. wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku, organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich powodów udzielenie odpowiedzi na pytanie organu było istotne z punktu widzenia wydania interpretacji w tej sprawie. Organ podatkowy dopiero w wydanych postanowieniach wspomniał ogólnie, że "inne są skutki podatkowe otrzymania środków, pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków, pochodzących z zysków już opodatkowanych". Brak powyższego wyjaśnienia w piśmie wzywającym stronę do uzupełnienia wniosku uniemożliwił stwierdzenie, czy żądana przez organ informacja jest konieczna dla wydania interpretacji. Trzeba również zauważyć, że pytanie organu zamieszczone w wezwaniu nie zostało dostatecznie jasno i precyzyjnie sformułowane. Z treści tego pytania nie wynika, czy organowi podatkowemu chodziło o przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, czy też o kwotowe określenie wysokości nieopodatkowanych zysków spółki komandytowo – akcyjnej oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników spółki jawnej- co sąd I instancji trafnie podniósł. Brak precyzyjnie sformułowanego pytania utrudnił stronie udzielenie odpowiedzi na pytanie. Mimo tego w odpowiedzi z dnia 24 września 2015 r. wnioskodawca podał, że "nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne wypłacone wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku, wypracowanego przez spółkę komandytowo – akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy", ponieważ "środki te będą pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją". Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że "w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej nie pobierał dywidendy i dywidenda nie została pobrana przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną". Wnioskodawca wyjaśnił więc organowi podatkowemu, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo – akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, z uwagi na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną. Dodatkowo organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie strony dotyczące niepobierania dywidendy w spółce komandytowo – akcyjnej. Organ podatkowy nie wezwał strony do wyjaśnienia, z jakich względów dywidenda nie była pobierana, a więc czy spółka komandytowo - akcyjna nie osiągała zysków, czy też osiągnięty zysk został przeznaczony na inne cele spółki. Jeżeli udzielona na wezwanie organu odpowiedź strony budzi wątpliwości, to organ podatkowy ma możliwość ponownie wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Wobec powyższego sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ podatkowy nietrafnie przyjął, iż wnioskodawca uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 ord. pod. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.