I SA/Go 406/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE M.P. (dalej: skarżąca, strona), reprezentowana przez radcę prawnego T.W., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia [...] września 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] czerwca 2022 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika następujący stan sprawy: W dniu 24 marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia świadczonych usług z podatku od towarów i usług, który to wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. Opisując stan faktyczny stanowiący tło faktyczne dla żądanej wykładni przepisów, skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest psychoterapeutką tańcem i ruchem oraz terapeutką dźwiękiem. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy m. in.: 1) usługi psychoterapeutyczne w ramach prowadzonego przez siebie gabinetu, przybierające postać terapii indywidualnych; 2) usługi polegające na prowadzeniu warsztatów i grup rozwojowo - terapeutycznych; 3) usługi indywidualnego masażu dźwiękiem; 4) usługi polegające na prowadzeniu grupowych sesji dźwiękowych. Skarżąca wskazała, że świadczenie wyżej wymienionych usług było poprzedzone zdobyciem bogatego, wieloletniego wykształcenia w powyższym zakresie. Skarżąca wymieniła jednocześnie ukończone studia, szkolenia i kursy. Skarżąca posiada wykształcenie wyższe w dziedzinie ekonomii (kierunek finanse i bankowość). Celem świadczonych przez stronę usług psychoterapeutycznych jest udzielenie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Wskazała, że w ramach indywidualnych sesji terapeutycznych dąży do poznania sedna problemu pacjenta, proponując jemu następnie indywidualne rozwiązania zmierzające do przezwyciężenia problemu, najczęściej związanego ze zdrowiem psychicznym. W ramach psychoterapii grupowej pacjent ma możliwość przezwyciężenia własnych problemów zdrowotnych również przez poczucie, że dotykający jego problem dotyczy również innych osób, jak również obserwację procesu przezwyciężania problemów zdrowotnych przez członków grupy. Okoliczności te mogą przyczyniać się do wzrostu poziomu motywacji pacjenta. Oferowany przez stronę masaż dźwiękiem polega na wytwarzaniu przez gongi, dzwonki i misy wibracji o różnych częstotliwościach, które oddziałują na umysł i ciało. Masaż taki uwalnia nagromadzone w ciele napięcia, stres i lęk oraz polepsza jakość snu i porządkuje myśli, sprzyja poczuciu relaksu i rozluźnienia. Wibracje łagodnie synchronizują półkule mózgu, a ciało zaczyna dzięki nim odczuwać lekkość i spokój. Drgania przenikają i masują ciało rozprzestrzeniając się koncentrycznymi falami. Masaż dźwiękiem działa wspomagająco na krążenie krwi i oczyszczanie organizmu z toksyn, uśmierza ból i przyspiesza proces gojenia ran, czy zrastania kości. Sesje mogą być nakierowane na rozwiązanie problemów związanych z występowaniem określonych schorzeń. Powyższe właściwości dotyczą zarówno sesji indywidualnych jak i grupowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy wymienione usługi świadczone przez stronę są zwolnione od podatku VAT? W ocenie skarżącej świadczone przez nią: 1) usługi psychoterapeutyczne w ramach prowadzonego przez siebie gabinetu, przybierające postać terapii indywidualnych; 2) usługi polegające na prowadzeniu warsztatów i grup rozwojowo - terapeutycznych; 3) usługi indywidualnego masażu dźwiękiem; 4) usługi polegające na prowadzeniu grupowych sesji dźwiękowych - są zwolnione od podatku od towarów i usług. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r., poz. 633 ze zm.; dalej: u.dz.l.). Według art. 2 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. za osobę wykonująca zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W ocenie strony z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. jest spełnienie przesłanki zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, a obie są spełnione przez nią w procesie świadczenia usług opisanych w części dotyczącej stanu faktycznego. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, świadczone przez stronę usługi psychoterapii polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Niewątpliwie psychoterapeuta jest zawodem z obszaru opieki zdrowotnej, który w głównej mierze bazuje na wiedzy psychoterapeutycznej, wykorzystuje także wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii, psychologii. Możliwość uznania usług psychoterapeutycznych (zarówno indywidualnych, jak i grupowych) za usługi medyczne podlegające zwolnieniu z VAT została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno indywidualne, jak i grupowe sesje dźwiękowe mogą służyć profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu, a nawet poprawie stanu zdrowia poprzez wpływ dźwięków na stan ciała i umysłu. Skarżąca podkreśliła, że dźwiękoterapia została uznana za czynność spełniającą przedmiotową przesłankę zwolnienia w interpretacji indywidualnej sygn. [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. Zdaniem strony spełnia ona również podmiotową przesłankę zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Dodała, że ani zawód psychoterapeuty (psychoterapeuty tańcem i ruchem), ani terapeuty dźwiękiem nie został poddany ramom ustawowym. Skarżąca posiada szerokie wykształcenie stanowiące podstawę do świadczenia przez nią usług psychoterapii tańcem ruchem oraz terapii dźwiękiem. Nadto ukończyła czteroletnie szkolenie podyplomowe, a także liczne, wysokospecjalistyczne kursy. Powyższe przesądza, zdaniem strony, o możliwości uznania jej za osobę posiadającą fachowe kwalifikacje do udzielania przez nią świadczeń zdrowotnych w zakresie łączących się ze sobą dziedzin psychoterapii (psychoterapii tańcem i ruchem) oraz terapii dźwiękiem. Pismem z [...] maja 2022 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o szczegółowo wymienione w nim zagadnienia, m. in. czy strona jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a świadczone usługi realizowane były/są w ramach działalności leczniczej oraz czy usługi objęte przedmiotem wniosku były/są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. W piśmie z [...] czerwca 2022 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w zakresie zadanych pytań. Jej zdaniem jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a wszystkie usługi objęte przedmiotem wniosku są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych. Podkreśliła, że posiada szerokie wykształcenie stanowiące podstawę do świadczenia przez nią usług psychoterapii tańcem i ruchem oraz terapii dźwiękiem. Ukończyła również czteroletnie szkolenie podyplomowe, a także liczne, wysokospecjalistyczne kursy, co przesadza o możliwości uznania jej za osobę posiadającą fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie łączących się ze sobą dziedzin psychoterapii (tańcem i ruchem) oraz terapii dźwiękiem. Nadto zaakcentowała, że w momencie świadczenia usług spełnia warunki wskazane w lit. b) i c) § 2 pkt 5 oraz lit. b) i c) § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wskazał, że strona nie doprecyzowała opisu okoliczności faktyczny sprawy, a odpowiedź na pytania: czy jest podmiotem leczniczym, a świadczone usługi realizowane były/są w ramach działalności leczniczej oraz czy usługi były/są wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, zawiera własną subiektywną ocenę stanu faktycznego, a nie odnosi się do kwestii merytorycznych. Tym samym skarżąca nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi w zakresie ww. wątpliwości. Skierowane do strony wezwanie służyło m.in. wskazaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego warunkujących możliwość zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a tego skarżąca nie uczyniła. W ocenie organu nie można informacji stanowiących w istocie własnego stanowiska uznawać za elementy stanu faktycznego. Gdyby DKIS przyjął stanowisko wyrażone w uzupełnieniu wniosku to musiałby w rezultacie ustalić, czy skarżąca jest podmiotem leczniczym z rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy świadczone usługi (i które) były/są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu okoliczności te stanowią bowiem zagadnienie wstępne, którego DKIS nie jest w stanie rozstrzygnąć, ponieważ nie jest uprawniony do oceny przepisów ustawy o działalności leczniczej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej. Organ nie jest zatem uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych, a strona nie może przerzucać na organ ustalania faktów znanych tylko jej i oczekiwać interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego norm prawnych. Instytucja interpretacji indywidualnych nie obejmuje bowiem przepisów prawa, które nie odnoszące się do praw i obowiązków podatkowych lub zobowiązań podatkowych. Podkreślił przy tym, że udzielona przez skarżącą odpowiedź nie usunęła wszystkich wątpliwości. DKIS zaznaczył, że fakt, czy strona jest podmiotem leczniczym i czy wykonuje zawód medyczny, czy też nie, jest okolicznością faktyczną zaistniałą lub nie. To skarżąca jest dysponentem wiedzy w tym zakresie. DKIS nie dokonuje bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wbrew argumentacji strony prowadzenie działalności jako podmiot leczniczy, świadczenie ich w ramach działalności leczniczej, czy wykonywania zawodów medycznych, z uwagi na posiadane kwalifikacje stanowi element stanu faktycznego, a więc znany tylko stronie opis rzeczywistości, na podstawie którego organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Świadczenie usług opisanych we wniosku jako podmiot leczniczy, realizowanie ich w ramach działalności leczniczej lub też w ramach zawodów medycznych jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi podstawę do dokonania subsumcji pod przepisy ustawy o podatku od towarów z uwagi na konieczność spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18, czy też art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Pomimo uzupełnienia przez stronę wniosku, organ w dalszym ciągu nie dysponował niepozostawiającą wątpliwości informacją pozwalającą na wydanie indywidualnej interpretacji, zaś w złożonym zażaleniu skarżąca wskazała, że nie wie, czy spełnia definicję podmiotu leczniczego. DKIS podkreślił, że nie może informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku stanowiących w istocie własne stanowisko skarżącej uznawać za elementy tego stanu faktycznego. Takie działanie stanowi próbę przerzucenia na organ odpowiedzialności w zakresie rozstrzygnięcia, czy w analizowanym przypadku zaistnieją okoliczność faktyczne, które wskazują, że strona jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, czy też nie, jak też czy wykonuje ona zawód medyczny, czy też nie. Z uwagi więc na brak elementów stanu faktycznego, który nie może być przedmiotem interpretacji, DKIS władny był do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Końcowo DKIS podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a zatem nie podlegają interpretacji organu. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez: a) błędne uznanie, iż elementem stanu faktycznego jest wskazanie przez stronę, czy jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, czy usługi były świadczone w ramach działalności leczniczej, czy usługi objęte przedmiotem wniosku były świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych; b) błędną, zawężającą wykładnię pojęcia przepisów prawa podatkowego, albowiem w ramach tego pojęcia mieszczą się również przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w zakresie niezbędnym do wypełnienia normy podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że organ wadliwie przyjął, iż obowiązek ustalenia, czy skarżąca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz czy świadczone usługi były/są w ramach działalności leczniczej, spoczywa na skarżącej. Nie jest to bowiem element stanu faktycznego, lecz oceny prawnej, tę zaś dokonuje organ wydający interpretację indywidualną, którego kompetencją jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zadaniem strony jest możliwie szerokie opisanie stanu faktycznego, a następnie przedstawienie własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Rezultat analizy przepisów ustawy o działalności leczniczej nie jest elementem stanu faktycznego, jak chce tego organ, lecz oceną sytuacji prawnej strony. Do odpowiedzi na przytoczone powyżej pytania postawione przez organ konieczny jest bowiem proces subsumpcji, czyli kwalifikacja prawna określonego stanu faktycznego. Strona, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., jest upoważniona jedynie do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, uprawnione było zatem używanie zwrotów "zdaniem wnioskodawczyni" i podobnych. Skarżąca podkreśliła, że podziela pogląd organu, iż ustalenie, czy jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, stanowi zagadnienie wstępne w sprawie i ma przesądzające znaczenie co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Gdyby skarżąca była w stanie jednoznacznie, niewątpliwie określić, czy spełnia definicję podmiotu leczniczego, nie występowałaby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem ustalenie możliwości zastosowania zwolnienia sprowadzałoby się w zasadzie do lektury jednego przepisu. Skarżąca wskazała również, że dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez nią usług organ powinien dokonać wykładni przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ewentualnie zadać stronie dodatkowe pytania dotyczące istotnych okoliczności faktycznych dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Jednakże pytania nie mogą prowadzić do konieczności zajęcia przez skarżącą jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny prawnej, albowiem ocena prawna stanu faktycznego w pełnym zakresie jest rolą organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym, ponieważ przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 ust. 2 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że postanowienia wydane w niniejszej sprawie w obu instancjach naruszały prawo. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W judykaturze przedstawiono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Zgodnie natomiast z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wymieniony powyżej art. 169 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny zaistniały bądź przewidywany to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21). W świetle tak rozumianych zasad postępowania organu interpretacyjnego, Sąd ocenił, że brak było podstaw do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozparzenia. Zdaniem Sądu bowiem wniosek zawierał wszystkie elementy oraz opis stanu faktycznego, które umożliwiały ocenę oferowanej przez skarżącą wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy spełnione były warunki określone w art. 14b § 3 in fine o.p. Ocenę tego, czy opis stanu faktycznego sformułowany we wniosku był wystarczający do udzielenia interpretacji, wymagało zestawienia go z przepisami prawa podatkowego, których wykładni skarżąca oczekiwała od organu. Organ ocenił, że postawione przez skarżącą pytanie, dotyczące zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych przez nią usług, sprowadza się do analizy art. 43 § 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. W myśl tych przepisów zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.) oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty; b) pielęgniarki i położnej; c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401); d) psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.). Tymczasem skarżąca, we wniosku o udzielenie interpretacji żądała potwierdzenia, że czynności wykonywane przez nią w ramach działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c/ u.p.t.u., ponieważ – jej zdaniem – służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone w ramach wykonywania zawodu, który, wobec podanego wniosku wykształcenia – w jej ocenie – musi być uznany za zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, osobą wykonującą zawód medyczny była: "osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny". Oznacza to, że przepis zawiera dwie przesłanki uznania danej osoby za wykonującą zawód medyczny: (i) osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz (ii) osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepis nie stanowi przy tym, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Przeciwnie, ustawa za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje również osobę legitymującą się nabyciem opisanych kwalifikacji, która nie musi być jednocześnie osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów. Ustawa w definicji legalnej sformułowanej w art. 2 ist. 1 pkt 2 u.dz.l. mówi bowiem o: "osobie uprawnionej [...] oraz osobie legitymującej się[...]", a nie o osobie uprawnionej [...] oraz (i/a także) legitymującej się [...]. Nie budzi przy tym wątpliwości, że poprzez odesłanie do przepisów u.dz.l., przepisy tego aktu prawnego oraz aktów prawnych z nią powiązanych współtworzą podstawę normatywną zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Tu wskazać należy, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualną wskazywała tylko art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. jako podstawę zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku. Niezrozumiałe w tej sytuacji było żądanie organu uzupełnienie opisu stanu faktycznego poprzez podanie, czy skarżąca jest podmiotem leczniczym, ponieważ taka okoliczność nie jest prawnie relewantna z punktu widzenia zapisów art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Zwolnienie usług świadczonych przez podmioty lecznicze ma prawne znaczenia w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., na który, jako na podstawę zwolnienia podatkowego, skarżąca się nie powoływała. Ostatecznie zatem zadaniem organu była wyłącznie ocena, czy usługi świadczone przez skarżącą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. W ocenie Sądu informacje podane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji były wystarczające do oceny prawidłowości jej stanowiska. Organ był w posiadaniu informacji, podanych zarówno we wniosku, jak i w jego uzupełnieniu, w których skarżąca wyjaśniła, na czym polegają świadczone przez nią usługi oraz scharakteryzowała wykonywaną przez siebie działalność wskazując, jakie posiada kwalifikacje i kompetencje. Nie można przyjąć, jak chce DKIS, że ocena, czy szeroko opisane przez skarżącą usługi świadczone przez są przez skarżącą są wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.dz.l., wykracza poza kompetencję interpretacyjną organu. Przeciwnie: skoro odesłanie do tego przepisu powoduje, że współtworzy podstawę normatywną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., toteż obowiązkiem organu była ocena, czy opisane przez skarżącą czynności oraz kwalifikacje słusznie uznaje ona za mieszczące się w granicach pojęć, o których mowa w tym przepisie, a wyznaczających przesłanki zwolnienia podatkowego. Nie można się bowiem przychylić się do twierdzenia organu, jakoby nie był on uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o działalności leczniczej, a to z tej przyczyny, że nie są one przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, pod ziela pogląd, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ten pogląd podziela. W literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19, z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt. II FSK 2971/19). Przedmiotem interpretacji indywidualnej są więc co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez DKIS będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa. Nie budzi wątpliwości organ ma obowiązek zastosować art. 169 § 1 o.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji, gdy stan faktyczny sformułowany we wniosku, nie pozwala na ocenę prawidłowości wykładni oferowanej przez wnioskodawcę. W rozpoznawanej sprawie jednak, organ, w ramach żądania uściślenia stanu faktycznego, domagał się od skarżącej w istocie oceny prawnej stanu faktycznego, co wykracza poza zakres możliwego wezwania do usunięcia braków wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W konsekwencji powyższego uznając, że skarżąca przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny w sprawie, DKIS uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, naruszył rart. 14b § 3 o.p. Skoro stosownie do art. 14b § 1 o.p. DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego to z opisanych wyżej względów w zakresie kompetencji tego organu pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów wskazanych we wniosku strony. Organ posiadał bowiem informacje niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Po ewentualnym uprawomocnieniu się wyroku i otrzymaniu jego odpisu wraz z potwierdzeniem prawomocności, organ udzieli skarżącej żądanej przez nią interpretacji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).