I FSK 1959/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej syndyka masy upadłości C. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 474/08 w sprawie ze skargi syndyka masy upadłości C. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 474/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę syndyka masy upadłości C. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 listopada 2007 r. (nr [...], [...]), którą odmówiono podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. i stwierdzono, że nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zwrotu różnicy podatku za ww. miesiąc, określono kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 1.3. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy w rozliczeniu za maj 2003 r. W trakcie postępowania podatkowego organy ustaliły, że spółka nabyła towary akcyzowe - papierosy różnych marek, bez polskich znaków akcyzy od Izby Celnej w G. i R., a następnie wywiozła te towary poza granice kraju, co potwierdzone zostało dokumentami SAD o stosownych numerach. Jak podała spółka towary zostały zbyte na rzecz mołdawskiej firmy V., co miało wynikać z faktur sprzedaży sporządzonych przez podatniczkę. Organy podatkowe w oparciu o materiał zebrany w toku postępowania przyjęły, że wbrew twierdzeniom strony nie doszło w niniejszej sprawie do sprzedaży eksportowej papierosów. Podkreśliły, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten fakt, w tym takich dokumentów jak umowa sprzedaży papierosów, zamówienie papierosów, czy też potwierdzenie ich odbioru przez kupującego. Ponadto, na podstawie pisemnej informacji przesłanej przez mołdawskie organy podatkowe ustalono, że rzekomy kontrahent podatniczki jest spółką zarejestrowaną w Mołdawii, jednakże w 2003 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie importowała towarów z Polski, nie zawierała żadnych transakcji z podmiotem polskim w tym ze skarżącą spółką, jak również nie posiadała magazynów na przechowanie nabytych papierosów. Wobec powyższego organy przyjęły, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, a wobec tego nie nastąpił eksport w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."). Stwierdzono, że czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów lub ich eksport, nie podlegają opodatkowaniu, w związku z czym podatek naliczony przy zakupie papierosów nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegał odliczeniu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego zarzucając mu naruszenie art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez niezastosowanie tego przepisu. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona przekonywała, jakoby sama okoliczność, że jej kontrahent nie wykazał przed mołdawskimi organami podatkowymi faktu prowadzenia działalności gospodarczej w danym okresie nie oznacza, że w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził. Wskazano, że skarżąca nie dostarczyła dokumentów źródłowych dotyczących spornej transakcji, gdyż zostały one zajęte przez funkcjonariusza ABW, co zostało wykazane w postępowaniu poprzez przedłożenie protokołu przejęcia. Skarżąca podniosła również, że z uwagi na konsensualny charakter umowy sprzedaży przekonanie, jakoby dla zaistnienia tej umowy potrzebne było wydanie rzeczy, jest błędne. W ocenie strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy budzi wątpliwości, a zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd stanowi obejście przepisu art.199a § 3 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, a zatem pozwala na dokonanie samodzielnych ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził bezzasadność skargi. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka nabyła wyroby akcyzowe oraz że wyroby te zostały następnie wywiezione poza granice kraju. Kwestią sporną jest natomiast to, czy wywóz wyrobów nastąpił w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., tj. sprzedaży lub czynności zrównanych ze sprzedażą dla potrzeb podatku VAT. Tylko bowiem czynności wymienione w ww. przepisie, w tym sprzedaż eksportowa wyrobów akcyzowych, upoważniają sprzedawcę do obniżenia podatku należnego od tych transakcji o podatek naliczony przy nabyciu wyrobów, zwiększony o kwotę podatku akcyzowego. 3.2. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że instytucja prawna sprzedaży nie została uregulowana w u.p.t.u., w związku z czym - kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej - należy odwołać się do konstrukcji prawnej sprzedaży uregulowanej w kodeksie cywilnym. Podstawą prawną sprzedaży jest umowa sprzedaży, mocą której - zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Są to ustawowe obowiązki sprzedawcy i kupującego, w związku z czym organy podatkowe były uprawnione do sprawdzenia czy zostały one wykonane, a w konsekwencji czy kwestionowana faktura VAT odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji za wiarygodne uznał ustalenia organów podatkowych dokonane w toku postępowania i stwierdził, że uprawnione było ich stanowisko w niniejszej sprawie, tj. że sprzedaż eksportowa w tym przypadku nie miała miejsca, a tym samym, że zarzut skarżącej w zakresie wadliwej wykładni art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. jest bezzasadny. 3.3. Za nietrafiony Sąd uznał również zarzut obejścia przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Sąd podał, że treść ww. przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają, tymczasem zebrany w tej sprawie materiał - zdaniem Sądu - nie nasuwa żadnych wątpliwości. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, jakoby brak w księgach jej kontrahenta potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, a w istocie prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest wystarczającym dowodem, że tak istotnie było. Skarżąca nie udowodniła bowiem tezy przeciwnej, tzn. że sporna transakcja faktycznie miała miejsce. Nie wykazała bowiem, że zawarła umowę sprzedaży wyrobów na piśmie, wydała towar kupującemu i otrzymała od niego zapłatę, a kupujący towar odebrał. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Syndyk masy upadłości spółki, reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży wyrobów akcyzowych. 4.2. Argumentując powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej, powołując się na orzecznictwo oraz poglądy przedstawicieli doktryny podkreślał, że jeśli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości o charakterze obiektywnym dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy - zgodnie z art. 199a § 3 O.p. - ma obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia tego stosunku prawnego do sądu powszechnego. Organu podatkowego nie zwalnia z tego obowiązku jego subiektywne przekonanie o braku takich wątpliwości. Obowiązkowi temu należy zadośćuczynić w szczególności w sytuacji, kiedy jedna ze stron stosunku prawnego - umowy oświadcza, że miała ona charakter fikcyjny, zaś druga - że umowa miała charakter rzeczywisty. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazując na naruszenie art. 199a § 3 O.p., nie dokonując jednak jego powiązania ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."). Tak sformułowany zarzut kasacyjny przede wszystkim uznać należy za bezskuteczny. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku należy przede wszystkim zarzucać naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej). Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 7 sierpnia 2008 r. - dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 199a § 3 O.p., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania (niestosowania) tego przepisu przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzut naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej - zarzut ten, już z tychże względów formalnych, nie może zostać uznany za skuteczny. 5.3. Podnieść jednak dodatkowo należy, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 199a § 3 O.p. i trafnie stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się jego naruszenia w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W skardze kasacyjnej upatruje się naruszenia tego przepisu w wyniku występowania wątpliwości co do oceny czy doszło do czynności sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką a spółką V. z Mołdawii. Jednak z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż trafnie NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325) stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonej sporną fakturą, tzn. że w ogóle doszło do wydania towaru przez skarżącą, spółce V. z Mołdawii, w ramach umowy sprzedaży. Przedmiotem sporu są zatem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż na podstawie tego przepisu organ podatkowy może to uczynić, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 5.4. Podnieść dodatkowo należy, że w przypadku gdy podatnik pragnie skorzystać z uprawnienia jakie niesie opodatkowanie czynności stawką 0 %, na nim spoczywa ciężar wykazania przesłanek uprawniających do stosowania tej stawki podatku, w tym faktu realizacji czynności, o której mowa w art. 2 u.p.t.u., skoro jest to w ogóle konieczny warunek do stwierdzenia czynności eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, uprawniającej do stosowania stawki podatku 0 %. Brak wykazania przez podatnika w tej sprawie faktu sprzedaży papierosów spółce V. z Mołdawii nie pozwala na stwierdzenie zaistnienia w takim przypadku czynności eksportu towaru w ujęciu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., co czyni wyrok Sądu pierwszej instancji w pełni trafnym. 5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. 5.6. Wniosek w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego oddalono, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej, wobec czego nie wykazano aby poniósł on w związku z tym faktem jakieś koszty tegoż postępowania, a ponadto odpowiedź ta została złożona po upływie czternastodniowego terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a. dla jej przedłożenia Sądowi administracyjnemu, wobec czego uznać ją należy jedynie za pismo procesowe powyższego organu, nierodzące takiego skutku jak wniesienie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.