I SA/Lu 483/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. i R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 lipca 2022 r. nr SKO.II.41/602/PP/2022 w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K. i R. D. solidarnie kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 4 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania R. D. i A. K. (skarżący, podatnicy, strony) od decyzji Burmistrza Miasta R. (organ pierwszej instancji) z 2 marca 2022 r. zmieniającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 za nieruchomość położoną w R. przy ulicy [...] (działki nr [...] i nr [...]), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z 2 marca 2022 r. wydaną na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), organ pierwszej instancji zmienił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022, uchylając decyzję z dnia 28 stycznia 2022 r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 14.274,00 zł i ustalając nową kwotę łącznego zobowiązania na rok 2022 w wysokości 26.759,00 zł. Wysokość podatku rolnego ustalono na kwotę 25,00 zł, zaś podatku od nieruchomości, za grunty przeznaczone pod działalność gospodarczą, na kwotę 26.734,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnicy, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, stwierdzili, że zobowiązanie podatkowe przekracza wartość przychodów wynikających z umowy dzierżawy gruntu oraz załączyli kopię mapy inwentaryzacji powykonawczej farmy fotowoltaicznej. Organ pierwszej instancji przedstawiając odwołanie wyjaśnił, że podatnicy R. D. i A. K. nabyli w 2018 i 2019 roku nieruchomość rolną położoną w R. w obrębie [...] złożoną z trzech działek (nr [...], nr [...] i nr [...]) o łącznej powierzchni 6,0714 ha. W roku 2021 na części działek rozpoczęto budowę farm fotowoltaicznych. W listopadzie 2021 r. w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatowego w C. wprowadzono zmianę oznaczenia użytków oraz klasyfikacji gruntu o powierzchni 1,4985 ha na działce nr [...] z RV i RVI na Ba. W informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) podatnik wskazał, że grunt oznaczony jako użytek Ba związany jest z działalnością gospodarczą. Decyzją z 28 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wymierzył łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 rok, przyjmując do opodatkowania grunty oznaczone jako użytki rolne o łącznej powierzchni 4,5729 ha oraz grunty stanowiące tereny przemysłowe (Ba) związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 14.985 m2. W dniu 7 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji otrzymał zawiadomienie o kolejnej zmianie w ewidencji gruntów i budynków (data dokonania zmiany 27 stycznia 2022 r.) polegającej na zmianie oznaczenia użytku rolnego na tereny przemysłowe (Ba) do powierzchni łącznie 2,9337 ha. W związku ze zmianą okoliczności mających wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości organ pierwszej instancji wydał decyzję zmieniającą z 2 marca 2022 r., przyjmując do opodatkowania od dnia 1 lutego 2022 r. grunt rolny o powierzchni 3,1377 ha oraz grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 2,9337 ha. Decyzję z 2 marca 2022 r. wydano w oparciu o ww. zawiadomienie o wprowadzonych zmianach w ewidencji gruntów i budynków oraz informacjach IN-1 i IR-1 złożonych przez podatnika. Z informacji uzyskanej od właścicieli nieruchomości wynika, że wydzierżawiona ona została spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością i zgodnie z zawartymi umowami wszelkie rzeczy ruchome posadowione przez dzierżawców na wydzierżawionym gruncie pozostają ich własnością, co potwierdzają dostarczone organowi w wersji elektronicznej fragmenty zawartych umów. Organ wskazał, że ze złożonych w załączeniu do odwołania geodezyjnych inwentaryzacji powykonawczych farm fotowoltaicznych wynika, że na całym gruncie oznaczonym jako tereny przemysłowe (Ba) umieszczone zostały panele fotowoltaiczne, co powoduje, że grunt nie może być wykorzystywany w innym celu. W piśmie z 5 maja 2022 r., złożonym w postępowaniu odwoławczym, podatnicy zarzucili, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyłączeń, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a i b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."), co spowodowało zawyżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, do wyliczenia przyjęto całą powierzchnię nieruchomości, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona jest jedynie na niewielkiej jej części. Wskazali, że część działki nr [...] - na mocy umowy z 29 września 2019 r. – podatnicy oddali w dzierżawę spółce A. sp. z o. o. Uproszczony wypis z rejestru gruntów sporządzony 13 września 2019 r. wskazuje, że ww. nieruchomość o powierzchni 3,0417 ha składała się z użytków rolnych RIIIb, RIVb, RV oraz RVI - grunty orne. Odwołujący nie dokonywali zmiany gruntów z rolnych na tereny przemysłowe (Ba). Z informacji uzyskanych z Systemu Informacji Przestrzennej prowadzonego przez Urząd Gminy R. F. według stanu na 5 maja 2022 r. wynika, że na nieruchomości znajdują się następujące oznaczenia użytków: RIIIb, RIVb, RV, RVI, Ba. Na części gruntów znajduje się farma fotowoltaiczna, ale według podatników nie sposób przyjąć, że zajmuje ona cały obszar, to jest 2,9337 ha. Faktyczna część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 8.425 m2. Oznacza to, że znaczna część nieruchomości nadal jest wykorzystywana jako działka rolna, na co wskazuje nie tylko System Informacji Przestrzennej, ale również rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości. Ponadto od 1 stycznia 2019 r., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów zajętych przez urządzenia przesyłowe, na pasy technologiczne w otoczeniu tych urządzeń oraz na strefy bezpieczeństwa. Jak wynika z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, nie mogą być uznawane za związane z powadzeniem działalności gospodarczej, a więc nie mogą być opodatkowane według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w efekcie należy je opodatkować według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Odnosząc się do przekształcenia gruntu rolnego na tereny przemysłowe (Ba), do powierzchni łącznie 2,9337 ha, stwierdzili, że wypełniając korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, błędnie zaznaczyli, że 2,9337 ha to grunt przemysłowy w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości, działalność gospodarcza prowadzona jest na 0,8425 ha, a pozostała część nieruchomości powinna być nadal traktowana jako użytki rolne. Według skarżących niezasadne jest naliczenie kwoty zobowiązania od powierzchni 2,9337 ha, jeśli jedynie 0,8425 ha stanowi grunt pod farmą fotowoltaiczną. Podatnicy załączyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), w której wskazali grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powierzchni 8.425 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 20.912 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazało, że zgodnie z artykułem 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się kwestii zajęcia gruntów pod urządzenia przesyłowe Kolegium stwierdziło, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uznać można grunty, przez które przebiegać będą urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej, Ze stanu faktycznego wynika, że na gruntach wydzierżawianych od skarżących prowadzona jest działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. Ogniwa fotowoltaiczne, to element półprzewodnikowy, w którym następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego (światła) w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Panele fotowoltaiczne służą produkcji (wytwarzaniu) energii elektrycznej z energii promieniowania słonecznego. Panele fotowoltaiczne nie służą przesyłowi lub dystrybucji energii elektrycznej, skoro ich funkcją jest produkcja (wytwarzanie) energii a nie dystrybucja i przesył energii elektrycznej. Infrastruktura farmy fotowoltaicznej stanowi całość techniczno-użytkową służącą działalności w zakresie produkcji, a ściśle: odprowadzeniu wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci przesyłowej, a nie działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ocenie Kolegium skarżący błędnie zakwalifikowali panele fotowoltaiczne jako urządzenie przesyłowe. Wyłączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. znajduje zastosowanie do gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy - co istotne - prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii elektrycznej. Nie wskazano, by spółki dzierżawiące nieruchomość działalność taką prowadziły. Nie wskazano by posiadały koncesję na przesyłanie energii elektrycznej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz.1385). Według organu drugiej instancji w ustalonym stanie faktycznym nie było podstawy do obliczenia powierzchni nieruchomości, która zostanie objęta stawką podatku dla gruntów. Jak wynika z kopii umów dzierżawy połowa działki nr [...] o powierzchni 3,0417 ha wydzierżawiona została PV S. spółce z o.o. z siedzibą w P. (1,52085 ha), druga połowa o powierzchni 1,52085 ha wydzierżawiona została A. spółce z o.o. z siedzibą w [...]. Działka gruntu nr [...] o powierzchni 2,8384 ha wydzierżawiona została S. spółce z o.o. z siedzibą w K., Wydzierżawione grunty znajdują się we władaniu posiadaczy zależnych, prowadzących działalność gospodarczą na nieruchomościach. Z załączonych do odwołania inwentaryzacji powykonawczej farmy fotowoltaicznej i geodezyjnej oraz inwentaryzacji obiektów budowlanych wynika, że cała nieruchomość zabudowana jest panelami. Dołączona do akt odwoławczych w dniu 26 maja 2022 r. korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 wraz z załącznikami nie poparta została żadnymi dowodami przez wnoszących odwołanie. W ocenie Kolegium prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty zajęte na system paneli fotowoltaicznych sklasyfikowane w ewidencji jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Zdefiniowane w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333) oraz w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. pojęcie działalności rolnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, przejaw prowadzenia działalności rolnej na gruntach usytuowanych pod panelami fotowoltaicznymi może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka rolna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na farmę fotowoltaiczną niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli zatem grunty te są rolnymi, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności rolnej w ograniczonym zakresie. Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnicy złożyli skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 49 § 1 k.c. poprzez uznanie, że wyłączenie, o którym mowa w art. 1 ust. 2a pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. znajduje zastosowanie do gruntów, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii elektrycznej, posiadającego koncesję na przesyłanie energii elektrycznej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne, podczas gdy Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2014 r., IV CSK 442/13, uznał, że hipoteza zawartej w art. 49 § 1 KC normy prawnej odnosi się do każdego podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo zajmujące się doprowadzaniem energii cieplnej, a nie tylko przedsiębiorstwa posiadającego koncesję wymaganą przepisami prawa energetycznego; - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, to jest kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej ("urządzenia przesyłowe") lub zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny kontrolując działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) bada, czy organy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 lipca 2022 r. jest uzasadniona z przyczyn, które zasadniczo nie zostały wskazane w zarzutach skargi, a częściowo jedynie w jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że sporne jest opodatkowanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności skarżących, w tej części, w której utraciła ona charakter użytku rolnego. Znalazło to odzwierciedlenie w treści ewidencji gruntów i budynków, w której zmieniono oznaczenia użytku rolnego (R) na tereny przemysłowe (Ba) do powierzchni najpierw 1,4985 ha (w 2021 r.) a następnie, od dnia 27 stycznia 2022 r. – do powierzchni łącznie 2,9337 ha. Data wprowadzenia w ewidencji gruntów i budynków drugiej zmiany jest istotna w sprawie, ponieważ organy obydwu instancji przyjęły bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, że w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i zmiana doręczonej decyzji podatkowej na rok 2022 na skutek zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Według wymienionego wyżej przepisu decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z treści cytowanego przepisu wynika, że jego zastosowanie jest możliwe, jeżeli zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania nastąpiła po doręczeniu decyzji, która ma być zmieniona. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika natomiast, że druga, istotna w sprawie zmiana w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia użytku rolnego na tereny przemysłowe (Ba), do powierzchni łącznie 2,9337 ha miała miejsce w dniu 27 stycznia 2022 r., podczas gdy pierwsza decyzja ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 wydana była w dniu 28 styczna 2022 r. Oczywiste jest, że decyzja ta nie mogła być doręczona przed zmianą charakteru użytku z rolnego na teren przemysłowy. Datą zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, o której mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie określenia charakteru użytku gruntowego jest wprowadzenie zmiany do ewidencji gruntów i budynków. Należy bowiem uwzględnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego i nie jest istotne kiedy organ dowiedział się o wprowadzeniu zmiany. W sytuacji kiedy nie jest możliwa zmiana decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozważyć możliwość skorzystania z innego trybu nadzwyczajnego prowadzącego do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Omówiona wyżej okoliczność jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy jednak wskazać, że organ drugiej instancji nieprawidłowo odwołał się do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Według tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii zajęcia gruntów pod urządzenia przesyłowe Kolegium stwierdziło, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uznać można grunty, przez które przebiegać będą urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej. Jest to stwierdzenie nieadekwatne zarówno do stanu faktycznego sprawy jak i treści przepisu, na który powołało się Kolegium. W przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. chodzi bowiem o użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a nie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spor dotyczy opodatkowania gruntów, które nie są użytkiem rolnym, bowiem utraciły ten charakter stając się terenem przemysłowym (Ba). Należy zatem rozważyć, czy nieruchomość w spornej części podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla wymiaru podatku od gruntu, który nie jest użytkiem rolnym lub lasem istotne jest jego ewentualne zakwalifikowanie jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma natomiast znaczenia kwalifikującego dla wymiaru podatku ustalenie, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Istotne jest natomiast ustalenie, czy mimo spełnienia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istnieją okoliczności pozwalające nie zaliczyć nieruchomości przynajmniej w części do związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. do gruntów [...] związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Okoliczności tej organy nie wyjaśniły z naruszeniem art. 122, art. 124 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ drugiej instancji słusznie zauważył, że panele fotowoltaiczne służą produkcji energii elektrycznej z energii promieniowania słonecznego i równocześnie nie służą przesyłowi lub dystrybucji energii elektrycznej, Infrastruktura farmy fotowoltaicznej stanowi całość techniczno-użytkową służącą działalności w zakresie produkcji, oraz odprowadzeniu wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci przesyłowej, a nie działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma natomiast racji organ wskazując, że skarżący błędnie zakwalifikowali panele fotowoltaiczne jako urządzenie przesyłowe. Tak skarżący nie twierdzili. Natomiast wskazywali na istnienie urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych w ich otoczeniu oraz stref bezpieczeństwa, nie wyjaśniając jednak czy chodzi im o urządzenia przesyłowe stanowiące elementy farmy fotowoltaicznej czy inne urządzenia. Z dołączonej do skargi mapy do celów projektowych wynika, że na nieruchomości oznaczono pasy technologiczne linii telekomunikacyjnej, wodociągu, linii niskiego napięcia, stację transformatorową. Ze znajdujących się w aktach sprawy inwentaryzacji powykonawczych farmy fotowoltaicznej nie wynika wystarczająco jasno czy zostały zachowane ww. pasy technologiczne i jak są usytuowane. Te okoliczności powinny być wyjaśnione z uwzględnieniem, że według wskazanego wyżej art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyłączenie z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obejmuje gruntów, które są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a (działalność telekomunikacyjna, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej, transport wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej). Dodać należy, że słuszny jest zarzut skarżących naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 49 § 1 k.c. poprzez uznanie, że wyłączenie, o którym mowa w art. 1 ust. 2a pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. znajduje zastosowanie do gruntów, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii elektrycznej, posiadającego koncesję na przesyłanie energii elektrycznej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono bowiem, że hipoteza zawartej w art. 49 § 1 k.c. normy prawnej odnosi się do każdego podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo zajmujące się doprowadzaniem energii cieplnej, a nie tylko przedsiębiorstwa posiadającego koncesję wymaganą przepisami prawa energetycznego (wskazany w skardze wyrok SN z 7 marca 2014 r., IV CSK 442/13). uznał, że hipoteza zawartej w art. 49 § 1 KC normy prawnej odnosi się do każdego podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo zajmujące się doprowadzaniem energii cieplnej, a nie tylko przedsiębiorstwa posiadającego koncesję wymaganą przepisami prawa energetycznego. Z tym, że słuszność tego zarzutu nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić wyżej omówione okoliczności, na pierwszym miejscu biorąc pod uwagę kwestię możliwości wydania decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) Zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę [...]zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedstawionego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta L.. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na decyzję organu drugiej instnacji, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt. Siedzibą tego organu jest miasto C.. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1812 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne, zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, to jest miasta na prawach powiatu C. będącego siedzibą Prezydenta Miasta, organu właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta L. wykazana w złożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodzie wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej i nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ.