I SA/Gl 593/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta w 2010 i 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "SKO", "Kolegium"), działając na podstawie art. 107 § 1, § 3, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 23; dalej: "K.p.a."), art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., nr [...] określającą A. C.-K. (dalej: "strona", "skarżąca") należności z tytułu dotacji w wysokości [...] zł. za 2010 r. oraz [...] zł. za 2011 rok – przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta C.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji strona zarzuciła naruszenie: – art. 6 K.p.a. – poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, a co za tym idzie niewskazanie podstawy prawnej nieuznania przez organ pierwszej instancji korekt rozliczenia dotacji, – art. 10 K.p.a. – poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, – art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 K.p.a. – poprzez niepodjęcie żadnej czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, niedopuszczenie dowodu w sprawie korekt rozliczenia dotacji oraz dokumentów finansowych przedstawionych w trakcie kontroli, a przez to niezebranie całego materiału dowodowego, – art. 77 § 2 w związku z art. 123 K.p.a. – poprzez niewydanie postanowienia w kwestii dopuszczenia w sprawie jakichkolwiek dowodów, – art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. – poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 1061/16, – art. 104, art. 107 § 1 i art. 11 K.p.a. – poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty ze względu na brak rozstrzygnięcia czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, czy została pobrana niezależnie lub w nadmiernej wysokości, – art. 107 § 3 oraz art. 8 K.p.a. – poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie zwrotu dotacji w wysokości określonej w sentencji, wyjaśnienia dlaczego dotacja podlega zwrotowi oraz na jakiej podstawie, – art. 23 § 1, art. 55 oraz art. 56 O.p. – poprzez błędne ich zastosowanie, w przypadku bowiem gdy orzeczenie w przedmiocie wysokości dotacji podlega zwrotowi, to znajduje ono swoje oparcie wyłącznie w przepisach ustawy o finansach publicznych, – art. 252 ust. 1 u.f.p. – poprzez niewskazanie w decyzji czy dotacja została pobrana nienależnie czy też w nadmiernej wysokości lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, – art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty – poprzez stwierdzenie, że podanie numeru rachunku bankowego, którego posiadaczem jest A skarżącej stanowi naruszenie tego przepisu, w przypadku gdy rachunkiem bankowym szkoły jest ten, wskazany przez organ prowadzący w celu przekazania dotacji, – art. 67 u.f.p. w związku z art. 81 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie złożonych w lipcu 2015 roku korekt rozliczeń, – art. 252 ust. 1 u.f.p. – poprzez nakazanie zwrotu dotacji wraz z odsetkami w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji, gdy przepis stanowi, że dotacje te podlegają zwrotowi do budżetu samorządu terytorialnego wraz z odsetkami w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1 lub 2 ww. przepisu. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 60 ust. 1 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o finansach publicznych, art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., art. 90 ust. 1 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty, art. 124 ust. 3, art. 236 ust. 2 u.f.p. Następnie wskazano, że źródłem prawa powszechnie obowiązującego na terytorium miasta C. w zakresie przedmiotowej dotacji jest obowiązująca w 2010 i w 2011 roku uchwała z [...] roku, nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta C. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz dla osób prowadzących wychowanie przedszkolne w innych formach. Przytaczając treść art. 90 ust. 2a u.s.o. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że co prawda przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów w szkole i w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jednak powołane wyżej przepisy prawa wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na cel wykorzystania, jakim jest realizacja zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i w tym zakresie dotacja ma charakter celowy. W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO przytoczyło treść art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazało, że organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (między innymi protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] roku) uznał, że wydatki z 2010 i 2011 roku (wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, reklama i promocja szkół, zakup materiałów dydaktycznych z firmy "A" – puste faktury, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup skoroszytów i kołonotatników z firmy B" – puste faktury) nie mogły być finansowane z dotacji w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, co znajduje swoje normatywne uzasadnienie w treści art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz treści załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 roku w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. z 2010 roku, nr 38, poz. 207 z późn. zm.). Kolegium stwierdziło, że kwota udzielonej dotacji w 2010 roku wyniosła [...] zł., a w 2011 roku [...] zł. Następnie Kolegium wskazało, że do wydatków bieżących jednostki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie mogą być zaliczane wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zakup programu komputerowego w 2011 roku) albowiem zgodnie z treścią powołanego wyżej rozporządzenia do wydatków majątkowych jednostki samorządu terytorialnego zalicza się między innymi wydatki z paragrafu 606 (wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych). Z kolei zakup materiałów dydaktycznych w 2011 roku od firmy "B" został udokumentowany fakturami, które nie potwierdziły rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami (dostawca towaru nie wytworzył towarów w asortymencie i w ilościach wynikających z faktur). Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych w 2010 i w 2011 roku przez firmę "A". W tym stanie rzeczy za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, iż wystawianie fikcyjnych faktur służyło stronie skarżącej do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji oświatowych. Dalej zauważono, że nie było również możliwe finansowanie z dotacji wydatków poniesionych na cele reklamy i promocji szkoły w 2010 i w 2011 roku, albowiem nie stanowią one wydatków na bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki te mogą zwiększać przyszłe przychody organu prowadzącego szkołę, a zatem nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogą prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (tak między innymi NSA w wyroku z 28 maja 2014 roku, sygn. akt II GSK 229/13). Również wydatki na wynagrodzenie skarżącej w latach 2010 i 2011 za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z dotacji, gdyż były nieprawidłowo udokumentowane, tj. wewnętrznymi notami księgowymi, które nie spełniały wymogu dowodu księgowego poniesionego wydatku. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 roku (sygn. akt I SA/Gl 1029/15) Kolegium podkreśliło, że wynagrodzenie osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej placówki – przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit.a u.s.o. – winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Podobnie wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz wydatki na wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń nie mogły być finansowane z przedmiotowej dotacji. Wydatki te nie mogły być uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze w sytuacji, gdy osoby pobierające takie wynagrodzenia były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkoły oraz inną działalnością niż działalność oświatowa, tj. działalnością gospodarczą skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo – osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacji szkoły. Kolegium podkreśliło, że w świetle powyższych wywodów organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wymienione wyżej wydatki nie mogły być dofinansowane z dotacji oświatowej, stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 u.f.p. uznać należało za bezzasadne. Dalej nawiązano do zarzutów naruszenia art. 90 ust. 3c u.s.o., stwierdzając, że skarżąca naruszyła ten przepis prawa. Organ pierwszej instancji ustalił, że od stycznia do września 2010 roku dotacja była przekazywana na rachunek bankowy, którego właścicielem była C, a od października 2010 do grudnia 2011 roku na rachunek, którego właścicielem było A A. C.-K.. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem dotacje, o których mowa w ust. 1a – 3a są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Powyższe oznacza, iż ww. dotacja została przekazana nie jak powinna na rachunek szkoły, ale na rachunek organu założycielskiego szkoły, czym naruszono art. 90 ust. 3c u.s.o., gdyż brak było możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. Kolegium podkreśliło, że każda szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy, co wynika chociażby z art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o., a także z przepisów ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 u.f.p. w związku z art. 81 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie złożonych korekt rozliczeń, Kolegium podniosło, iż korekty te nie mogły zostać uznane za prawnie skuteczne, albowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 81b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Korekty te uznano za dowód w sprawie, jednakże nie mogły one – zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu – zostać uznane za wiążący sposób rozliczenia dotacji, albowiem zostały złożone 27 lipca 2015 roku, tj. w trakcie kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w B., zakończonej wynikiem kontroli z 31 lipca 2015 roku. Za chybiony uznało też Kolegium zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p. wskazując, że zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zwrotu dotacji jest fakt stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranie dotacji w nadmiernej wysokości, a zatem decyzja wydania w trybie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny – czyli potwierdza istniejący obowiązek i wywołuje skutek prawny wstecz. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Kolegium stwierdziło, że, wbrew twierdzeniom strony, organ zebrał w postępowaniu wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie odniósł się do przeprowadzonych dowodów w uzasadnieniu decyzji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 138 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 K.p.a. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w rzeczywistości nie zawierała rozstrzygnięcia, – art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 2 w zw. z art. 123 K.p.a. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w przypadku gdy nieprawidłowo przeprowadził on postępowanie dowodowe, – art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę polegającą na oparciu rozstrzygnięcia o wyniki kontroli u.k.s., który zakwestionował poniesione wydatki w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji, – art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. – poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niedopuszczenie jako dowodu korekt rozliczenia dotacji oraz dokumentów finansowych przedstawionych w trakcie kontroli, – art. 7, art. 77 § 1 i art. 11 K.p.a. – poprzez uznanie, że wynagrodzenie organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora generalnego nie może być pokryte z otrzymanej dotacji, – art. 138 § 2 w zw. z art. 104, art. 107 § 1 oraz art. 11 K.p.a. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ponieważ nie wyjaśniono stronie czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, została pobrana nienależnie czy też w nadmiernej wysokości oraz w jakiej kwocie, a ponadto wskazano w niej błędną podstawę prawną, – art. 138 § 2 w zw. z art. 107 § 3 oraz art. 8 K.p.a. – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, – art. 107 § 3 i art. 11 K.p.a. – poprzez błędne uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji polegające na nieodniesieniu się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 252 ust. 1 u.f.p., 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – załącznika nr 4 do rozp. Ministra Finansów z 2 marca 2010 roku w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych – poprzez błędne jego zastosowanie, w przypadku, gdy w celu określenia które wydatki szkoły są wydatkami bieżącymi należy posiłkować się wyłącznie przepisami ustawy o systemie oświaty, – art. 251 ust. 4 u.f.p. – poprzez uznanie, że noty księgowe nie są dokumentami, które właściwie dokumentują poniesiony wydatek, podczas gdy wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w art. 90 ust. 3 u.s.o., – art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. – poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie organu prowadzącego będącego osobą fizyczną i pełniącego funkcję dyrektora generalnego szkoły oraz zadania organu prowadzącego wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie stanowią wydatków bieżących i nie mogą być sfinansowane z dotacji w przypadku, gdy zgodnie z nowelizacją art. 90 ust. 3 u.s.o. ww. wydatki można pokryć ze środków dotacji. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia należności dochodzonych przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz z dnia 19 grudnia 2016 roku wydanych wobec tej samej strony skarżącej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych orzeczeniach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Ww. dotacje stanowią dotacje podmiotowo-celowe, a nie tylko podmiotowe. Stanowisko Sądu w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się w nim, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 – wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, że w rozpatrywanym 2010 r. przepis art. 90 ust. 3d stanowił: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnia autentyczna, może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2012 i 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 K.p.a., skarżąca upatrywała w szczególności w zaaprobowaniu w zaskarżonej decyzji stanowiska organu I instancji, że określone kwoty z dotacji oświatowej nie mogły zostać uznane za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Odpierając te zarzuty stwierdzić należy na wstępie, że argumentacja strony skarżącej zmierza w zasadzie do wykazania, że każdy wydatek (prawidłowo udokumentowany rachunkowo bądź też nieudokumentowany właściwie), co do którego strona w rozliczeniu dotacji określiła, że został poniesiony na rzecz jednej z placówek prowadzonych przez nią w C. powinien być uznany za wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie należy stanowczo zanegować, gdyż nie znajduje ono oparcia w przepisach u.s.o. i u.f.p., a nadto prowadzi do aprobaty całkowitej dowolności w wydatkowaniu środków publicznych. Podkreślić należy, że nawet w stosunkach prywatnych powszechnie obowiązuje zasada dokumentowania sposobu wydatkowania (niewielkich z reguły) środków pochodzących np. ze składek grupy osób na wspólny prezent czy zorganizowanie jakiegoś wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem skarżąca zdaje się sugerować, że otrzymywane przez nią znaczące kwoty pochodzące ze środków publicznych dokumentacji takiej nie wymagały, w związku z czym nie była ona zobowiązana do przejrzystego ewidencjonowania i dokumentowania sposobu ich wydatkowania. Z akt sprawy, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu przeznaczenia środków otrzymanych od organu dotującego i z tego powodu nie może skutecznie ona negować poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. O tym, że strona rażąco zaniedbała obowiązki w tym zakresie świadczą m.in. składane korekty rozliczeń dotacji. Zostały one uznane za dowód w sprawie, nie mogły natomiast zostać przyjęte jako (aktualny na dzień złożenia korekty) sposób rozliczenia dotacji, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 81 b Ordynacji podatkowej (stosowanym w niniejszej sprawie odpowiednio na mocy art. 67 u.f.p.), który w latach 2010 i 2011 r. stanowił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1) Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Analiza treści danych zawartych w korektach wskazuje, że strona nie jest w stanie wykazać, że pełna kwota dotacji została rzeczywiście wydatkowana na określone konkretne cele. Wykazana powyżej rażąca niedbałość skarżącej w dokumentowaniu przepływu środków finansowych otrzymanych z dotacji skutkować musiała zakwestionowaniem szeregu wydatków, co złożyło się na podlegającą zwrotowi określoną wartość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższych wywodów zaaprobować zatem należało uwzględnienie w kwocie podlegającej zwrotowi tych pozycji, których dotyczą zarzuty skargi. Organy prawidłowo zakwestionowały bowiem wydatki na wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły (w 2010 r. – [...] zł.; w 2011 r. – [...] zł.). Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. wynagrodzenie to winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez skarżącą "Noty wewnętrzne księgowe", z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora generalnego". Skoro w kontrolowanym okresie sama skarżąca dokonane wypłaty określała jako "wynagrodzenie" winna była zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty, a także określającego jego wysokość. Podkreślić należy, że przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia prowadzącemu szkołę, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przestawiony przez skarżącą; przedmiotowemu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cechy wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia). Prawidłowo również organy zakwestionowały wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno – technicznego (w 2011 r. – [...] zł.) oraz na wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń (w 2010 r. – [...] zł.; w 2011 r. – [...] zł.), które nie mogły być finansowane z przedmiotowej dotacji, gdyż nie stanowiły one wydatków bieżących, ale były wydatkami na realizację zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o., które podlegają finansowaniu z innych źródeł. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 roku (sygn. akt I SA/Lu 1061/14 stwierdził, że w sytuacji "gdy w prowadzonych przez skarżącego szkołach zatrudnieni byli dyrektorzy tych placówek oświatowych, zlecanie dodatkowym osobom na umowę zlecenia czynności należących do obowiązków dyrektorów szkół czy też nauczycieli tam zatrudnionych, było nieuzasadnione i nieracjonalne". "Zasadnie organy administracyjne zakwestionowały wydatki bieżące szkół pokryte z dotacji oświatowej przeznaczonych dla: kierownika administracyjnego, pracowników obsługi finansowej i kadrowej, księgowości. Wydatki na wypłatę wynagrodzeń tych pracowników wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składami ZUS od tych wynagrodzeń i zaliczkami na podatek dochodowy nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze, szczególnie w sytuacji, gdy osoby te były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkół oraz z inną niż działalność oświatową tj. z działalnością gospodarczą skarżącego". Zasadnie zatem organ odwoławczy wykazał, że celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i jako takie nie może być finansowane z dotacji oświatowej. Przechodząc do pozostałych spornych kwestii wskazać należy, że zasadnie, w ocenie Sądu, zakwestionowano także wydatki na zakup towarów takich jak : arkusze ocen, protokoły egzaminów, skoroszyty (spółka A w 2010 r. – [...] zł., w 2011 r. – [...] zł.; spółka B w 2011 r. – [...] zł.). Przedłożona przez stronę dokumentacja nie pozwalała bowiem na uwzględnienie tych wydatków, skoro przedstawiono faktury, które nie zawierały informacji o ilości druków i ilości materiałów przekazanych do szkoły w C., strona (mimo ponawianych przez organ wezwań) nie była w stanie wykazać, co dokładnie nabyto i jakie były dalsze "losy" tych materiałów. UKS ustalił, że zarówno spółka A, jak i spółka B, tj. firmy które wystawiły na rzecz skarżącej faktury dotyczące sprzedaży tego rodzaju asortymentu nie posiadały możliwości ich wytworzenia, w związku z czym były to tzw. "puste" faktury, a poniesienie części omawianych kosztów udokumentowano nieczytelnymi "dowodami wypłaty". Zasadnie także organy zakwestionowały finansowanie z dotacji wydatków poniesionych na reklamę i promocję szkoły (w 2010 r. – [...] zł.; w 2011 r. – [...] zł.). Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich (por. teza 12 do art. 80, op.cit.) wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub j.s.t. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego. Za całkowicie bezzasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkowując się do tych zarzutów wskazać należy, że zasadnie organy oparły się w dużej mierze na treści wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w B.. Od strony prezentacji faktów dokumenty te są dokładne i rzetelne. Sąd nie stwierdza, aby zostały one obarczone wadami podważającymi ich wiarygodność. Podkreślić także należy, że w treści owych wyników kontroli wskazano, iż organ kontrolny niejednokrotnie zwracał się do skarżącej o przedłożenie rozliczeń wykorzystania otrzymanych dotacji wraz z dokumentami źródłowymi, wzywał do złożenia wyjaśnień dotyczących poszczególnych wydatków. Skarżąca przedkładała organowi kontroli ewidencje dotacji za poszczególne miasta i szkoły oraz zestawienie poszczególnych dotacji, jak i zestawienie udzielonych dotacji i pokrytych z nich wydatków co do poszczególnych miast. Nie można więc przyjąć, że dokumentacja przekazana przez skarżącą w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS to tylko rozliczenia kosztów zewnętrznych związanych z działalnością szkoły, których nie można utożsamiać z rozliczeniem dotacji. Nieskuteczny jest zarzut braku uchylenia przez Kolegium decyzji Prezydenta Miasta, gdyż ta decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, wskazania podstawy prawnej jej wydania oraz uzasadnienia co do żądania zwrotu dotacji. W tej mierze trafne uwagi poczyniło SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera : – rozstrzygnięcie – poprzez zobowiązanie skarżącej do zwrotu kwoty [...] złotych za 2010 rok oraz [...] złotych za 2011 rok; – podstawę prawną, tj. art. 61 ust. 1 pkt 4,ust. 2, ust. 4 w związku z art. 60 i art. 252 u.f.p., art. 21 § 3, art. 55 i art. 56 O.p. oraz art. 104 K.p.a.; – uzasadnienie decyzji – zawiera szereg dowodów (znajdujących się w aktach sprawy) potwierdzających pobranie nienależnie dotacji, albowiem ich wykorzystanie nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. Reasumując podnieść należy iż w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści uzasadnień decyzji obu instancji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Za chybiony należy także uznać podniesiony na rozprawie w dniu 4 grudnia b.r. zarzut przedawnienia. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 powołanej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe regulacje wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (przykładowo, gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy np. 2011 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2016 r.). Stanowisko takie wyrażono m.in. w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16. Pogląd ten zyskał aprobatę NSA w niedawnym wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16. Dotyczy on wprawdzie regulacji zawartej w art. 207 ust. 1 u.f.p., na mocy której, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10 powołanego artykułu, a należy go odnieść także do stanu prawnego niniejszej sprawy. W kontekście tego uregulowania NSA stwierdził, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Uwzględniając zatem zamieszczone w art. 67 u.f.p odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej NSA stwierdził jednoznacznie, że skoro decyzję o zwrocie można wydać w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to w odniesieniu do dotacji przekazanej beneficjentowi w dniu [...] r., decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie sąd II instancji (uchylając zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania beneficjenta do zwrotu środków przekazanych w dniu [...] r. wraz z odsetkami i oddalając skargę w zakresie środków przekazanych beneficjentowi w dniu [...] r.) zauważył, że nie ma znaczenia, iż przed upływem terminu przedawnienia została wydana decyzja pierwszej instancji ([...] r.), gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji), z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Uwzględniając powyższe stanowisko NSA wskazać należy, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem są niewątpliwie środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, skoro zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od tej kategorii dotacji nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. Wspomniane pojęcie przekazania dotacji jest immanentnie związane z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. zgodnie z którym dotacje, o których mowa, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Użyty w art. 90 ust. 3c u.s.o. zwrot "dotacje (...) są przekazywane (...) w 12 częściach" precyzuje pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji skoro dotacje są przekazywane w 12 miesięcznych częściach, to odsetki o których mowa, należą się od przekazania poszczególnych części dotacji. Tak bowiem należy rozmieć pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przy uwzględnieniu - w ramach wykładni systemowej - art. 90 ust. 3c u.s.o. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/16), Regulacja zawarta art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. stanowi natomiast, że odsetki od dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2, tj. od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W orzecznictwie różnie określa się ten termin, przyjmując przykładowo że może to być data doręczenia decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 756/13, LEX nr 1434931), rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 544/08), zakończenie kontroli (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/16), W przedmiotowej sprawie organy dokonały skutecznego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P30/11) – pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 9 marca 2015 roku przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa o przestępstwo skarbowe, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak więc wykazano powyżej wszystkie zarzuty skargi okazały się bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Wydane wobec strony rozstrzygnięcie i określenie należnej do zwrotu kwoty jest konsekwencją zaniechania właściwego dokumentowania przez skarżącą przepływu środków pochodzących z dotacji. Określając wartość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem organy zastosowały prawidłową wykładnię przepisów u.s.o. Zakwestionowanie poszczególnych wydatków nie wynika bowiem z tego, że bezpodstawnie uznano, iż przeznaczenie dotacji na określone cele nie jest dopuszczalne. Zaskarżone rozstrzygnięcie określające obowiązek zwrotu znacznej części dotacji jest bowiem konsekwencją niewłaściwego dokumentowania przepływu środków finansowych otrzymanych od organu dotującego. Było ono niewątpliwie obowiązkiem skarżącej, po stronie której leży, co do zasady, ciężar dowiedzenia i wykazania, sposobu wydatkowania dotacji, czego skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Obowiązek ten koreluje z wskazywaną m.in. w motywach nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. koniecznością przeciwdziałania nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym zapewniono stronie czynny udział, nastąpiło właściwe zweryfikowanie sposobu wydatkowania dotacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.