I FSK 910/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Spółki z o. o. w K. (dawniej C. P. Spółka z o. o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1574/05 w sprawach ze skarg C. P. Spółki z o. o. w K. (dawniej C. P. Spółka z o. o. w K.) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r., nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r., nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. P. Spółki z o. o. w K. (dawniej C. P. Spółka z o. o. w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5651,60 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej C. P. sp. z o.o. w K., następcy prawnego C. P. sp. z o.o. w Krakowie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1574/05. Zaskarżonym wyrokiem Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r., 12 lutego 2007 r. oraz 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie opodatkowała usług marketingowych o charakterze promocyjno - reklamowym, które świadczyła na rzecz C. B. C. B.V. z/s w H. W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia 11 kwietnia 2005 r. określił stosowne zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy, w wyjątkiem marca 2003 r. Na powyższe orzeczenia strona wniosła odwołania, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania, w których wskazała na naruszenie: - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."; - art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz spółki holenderskiej, podczas gdy w opinii skarżącej, żaden z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania tego nie potwierdzał. Ze stanowiskiem strony nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K., który decyzjami z dnia 30 września 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe. Wobec powyższego Spółka wniosła skargi na te decyzje organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia w całości. Zarzuciła w nich naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że przyznane jej rabaty przez kontrahenta holenderskiego przy zakupie zielonych bananów stanowiły wynagrodzenie z tytułu usług marketingowych i promocyjnych podczas, gdy w przedmiotowym okresie skarżąca takich usług nie wykonywała. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości zajmowane dotychczas stanowisko. Odnosząc się do argumentów skarżącej podniósł, że faktem bezspornie przesądzającym, że w badanym okresie zostały faktycznie wykonane usługi marketingowe, była dokonana przez spółkę holenderską refundacja kosztów stronie skarżącej w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym przez C. P. sp. z o.o. na usługi promocyjno - marketingowe. Konsekwencją określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2003 r. było wydanie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia 25 października 2006 r., w których określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2003 r. do stycznia 2004 r. oraz za marzec i kwiecień 2004 r. Ponadto w tych decyzjach za okresy rozliczeniowe dotyczące sierpnia, września, listopada, grudnia 2003 r. oraz stycznia, marca i kwietnia 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołań od wskazanych wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 12 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. Natomiast uchylił decyzję dotyczącą tego podatku za październik 2003r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2003 r. Od decyzji tej Spółka również złożyła odwołanie, które nie zostało uwzględnione bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Ponadto organ odwoławczy decyzjami z tej samej daty utrzymał w mocy pozostałe decyzje organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2006 r. dotyczące podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r., a także styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od wskazanych wyżej decyzji strona zarzuciła organom uchybienia procesowe. Wskazała, że organy podatkowe winny zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2003 r. do kwietnia 2004 r. (bez lutego 2004 r.) do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zasadności skarg za okres styczeń - czerwiec 2003 r. Brak takiego zawieszenia, zdaniem skarżącej, naruszał art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że wykonywała czynności opodatkowane polegające na świadczeniu usług promocyjnych i reklamowych dla spółki holenderskiej; - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że kwoty przyznane na rzecz skarżącej przez spółkę holenderską stanowiły obrót w rozumieniu powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy drugiej instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosował art. 111 § 2 P.p.s.a. i połączył opisane wyżej sprawy w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Podkreślił, że rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw zależy w istocie od oceny dwóch kwestii - materialnej i formalnej. Pierwszą z nich jest ocena czy rabaty przyznane przez C. B. C. B.V. stronie skarżącej stanowiły w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych i promocyjnych na rzecz spółki holenderskiej. Natomiast kwestia formalna dotyczy zagadnienia czy rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny skarg na decyzje podatkowe jest kwestią wstępną powodującą konieczność zawieszenia postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, a toczących się przed organem podatkowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując oceny kwestii materialno- prawnej, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z materiału tego jednoznacznie wynikało, że skarżąca świadczyła usługi marketingowe i promocyjne, których koszty ostatecznie ponosiła C. B. C. B.V., poprzez udzielane rabaty przy zakupie bananów przez stronę skarżącą. Sąd zauważył, że umowa z dnia 1 listopada 2002 r. pomiędzy skarżącą, a C. B. C. B.V. przewidywała m. in. dostarczanie przez stronę skarżącą usług w postaci organizowania promocji sprzedaży oraz reklamy polegającej na informowaniu klientów o rodzaju i jakości produktów. Skarżąca C. PL sp. z o. o. w K. zawarła również umowę z C. P. Spółka z o. o. w C., na mocy której ta ostatnia firma, jako kupujący banany marki C. zobowiązała się reklamować i promować sprzedaż tej marki. Koszty świadczonych usług przez C. P. sp. z o.o. strona skarżąca ewidencjonowała na koncie "usługi obce". Natomiast otrzymywane od C. B. C. B.V. noty uznaniowe ze znakiem "minus" księgowała na koncie "koszty własne sprzedanych towarów". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że przedmiotowe noty kredytowe stanowiły refundację kosztów usług promocyjnych świadczonych przez C. P. sp. z o. o. na rzecz strony skarżącej. Wysokość tych rabatów była bowiem zbieżna z wysokością kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą na usługi promocyjne. Ostatecznie więc koszt świadczonych usług przez C. P. sp. z o. o. ponosiła, za pośrednictwem C. P. sp. z o. o., spółka holenderska. W ocenie Sądu, o trafności stanowiska zajętego przez organy świadczył fakt, że wysokość not kredytowych odpowiadała wysokości kosztów poniesionych przez skarżącą na działania reklamowe i promocyjne. Rabaty udzielane przez spółkę holenderską były więc bezpośrednio związane z działalnością promocyjną skarżącej i stanowiły ekwiwalent za spełnione usługi, wynikające z umowy stron. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej, że usługi promocyjne świadczone przez C. P. Spółka z o. o. dotyczyły dojrzałych bananów, więc nie mogły być świadczone na rzecz spółki holenderskiej gdyż ta zajmowała się sprzedażą bananów zielonych, czyli surowca. Sąd zauważył, że w rzeczywistości usługi świadczone przez C. PL sp. z o. o. oraz C. P. sp. z o. o. miały na celu promocję marki C., a nie konkretnej spółki zajmującej się sprzedażą produktów C.. W tym znaczeniu usługi reklamowe promujące gotowe banany C., sprzedawane detalicznie, promowały jednocześnie całą markę C., a więc również banany zielone sprzedawane przez skarżącą. Sąd podkreślił, że przez promocję marki należy rozumieć promocję znaku określającego producenta, jego nazwę i symbol. W ten sposób marka bananów C. jest promowana, na czym korzysta w sposób oczywisty spółka holenderska dostarczająca surowiec. Niezasadny, zdaniem Sądu pierwszej instancji, był również zarzut braku zleceń na konkretne usługi ze strony holenderskiej kierowanych do skarżącej. Z samej umowy pomiędzy C. B. C. B.V., a skarżącą wynikał obowiązek świadczenia usług polegających na promocji sprzedaży, reklamie informującej klientów o rodzaju i jakości produktów. Ponadto w umowie uregulowano sposób wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi. Strona holenderska miała zwracać skarżącej koszty dostarczania usług, powiększone o koszty reklamy, promocji sprzedaży i badania rynku. Mając powyższe na względzie organy podatkowe trafnie przyjęły, że świadczenie usług przez skarżącą wynikało z zawartej umowy i nie wymagało odrębnych zleceń na konkretne usługi. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca kupowała usługi marketingowe od C. P. Spółka z o. o., a następnie odsprzedawała je C. B. C. B.V. z siedzibą w H., uzyskując zapłatę, potwierdzoną notami kredytowymi. Zaistnienie powyższych okoliczności obligowało stronę skarżącą do wystawiania faktur VAT i rozliczania z budżetem państwa należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług na terytorium RP. Obrotem w tym przypadku, jako podstawą opodatkowania, była wysokość rabatów stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą na realizację wynikających z umowy usług promocyjnych. Odnosząc się do kwestii braku zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd uznał, że działania organów podatkowych były prawidłowe i nie naruszały art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że w stosunku do poprzednich decyzji, obejmujących wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne, dotyczące kontroli ich legalności, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a co za tym idzie: - przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione subiektywnie i w sposób dowolny; - przyjęcie przez WSA, ze decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia w sprawie; takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikającej z niej wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe, a w rezultacie wydania wadliwego orzeczenia w sprawie; - w szczególności zaś przyjęcie przez WSA, że strona skarżąca świadczyła usługi marketingowe i promocyjne, a nie uzyskiwała rabaty. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu administracji, mimo, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Ponadto skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie powołanej normy prawnej, tj. uznanie, że sporne operacje gospodarcze stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu w myśl powołanej ustawy; 2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące konsekwencją uznania, ze kwoty przyznanych na rzecz skarżącej rabatów przez C. B. C. B. V. stanowią obrót w rozumieniu przepisów tej ustawy, podczas gdy, były to rabaty handlowe zmniejszające cenę nabycia bananów zielonych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych z zakresu naruszenia prawa procesowego strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny wykazał się niezrozumieniem ekonomicznego mechanizmu współpracy pomiędzy spółkami z grupy. Kluczowe znaczenie miała niewłaściwa analiza umowy z dnia 1 listopada 2002 r. o świadczenie usług marketingowych i pominięcie istotnego zapisu, że usługi te miały być świadczone na życzenie. Sąd nie zbadał tym samym czy i w jaki sposób to życzenie było wyrażane i błędnie założył, że skarżąca miała obowiązek świadczenia tych usług wyłącznie w wyniku zawarcia umowy. Skarżąca wskazała również, że spółka holenderska była odpowiedzialna za zwiększenie sprzedaży bananów zielonych, czyli surowca na rynek. Głównym ale nie jedynym odbiorcą bananów była skarżąca, która to miała za zadanie dokonywać sprzedaży bananów wprowadzonych do Polski. Natomiast usługi marketingowe, określone w umowie zawartej pomiędzy spółką holenderską a skarżącą, dotyczyły zwiększania sprzedaży do innych odbiorców, prowadzących na terytorium Polski działalność podobną do tej prowadzonej przez stronę. Tym samym skoro działania promocyjne prowadzone w supermarketach dotyczyły bananów dojrzałych, a nie zielonych (surowca) to można stwierdzić, że ich odbiorcą nie był podmiot holenderski, lecz skarżąca. Skarżąca zarzuciła Sądowi pominięcie kwestii rozliczania rabatów oraz nieuzasadnione stwierdzenie ich zbieżności kwotowej z kosztami poniesionymi przez skarżącą na działania reklamowe i promocyjne podczas gdy w niektórych miesiącach występowały rozbieżności. Ponadto podniosła, że ewidencjonowała koszty świadczonych na swoją rzecz usług na koncie księgowym jako "usługi obce", natomiast otrzymywane rabaty na koncie "koszty własne sprzedanych towarów". WSA w ogóle się do tej kwestii nie odniósł i pominął, że przedstawione ewidencjonowanie było zgodne z obowiązującymi przepisami w zakresie rachunkowości, do którego nie miał również zastrzeżeń audytor spółki. W części uzasadnienia poświęconej naruszeniu przepisów prawa materialnego strona wskazała, że organy podatkowe mylnie zakwalifikowały pewne zdarzenia gospodarcze jako usługi, mimo, iż były jedynie rabatem udzielonym na zasadach obowiązujących w tym okresie w grupie C. Rabat ten nie stanowił formy wynagrodzenia za podjęcie określonych działań o charakterze usługowym. Był natomiast elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towarów, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty podmiotu je produkującego (eksportującego) i swoistym buforem cenowym w kształtowaniu polityki sprzedaży do dystrybutora. Podkreśliła, że nie świadczyła na rzecz holenderskiej spółki żadnych usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast odniesienie do usług nabywanych przez C. PL było jedynie technicznym sposobem rozliczeń rabatów, wynikającym z ustaleń warunków handlowych pomiędzy dostawcą, a polskim importerem. Dlatego też, zdaniem spółki, do przedmiotowego stanu faktycznego nie można było zastosować art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisanej przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu organ przedstawił ponownie stan sprawy i odniósł się szczegółowo do postawionych zarzutów. Podsumowując stwierdził, że zaskarżony wyrok jest zgodny przepisami p.p.s.a. oraz przepisami prawa materialnego, zawartymi w ustawie o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., dotyczących zarówno naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnych. Przy czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w kontekście wadliwie, zdaniem skarżącej, ustalonego stanu faktycznego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie musi zbadać zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aby stwierdzić czy stan faktyczny, uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, nie budzi zastrzeżeń. Zarzuty te sprowadzają się do wskazania przez spółkę w zaskarżonym wyroku na szereg uchybień przepisom ustrojowym (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.) i procesowym (art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), odnoszącym się do postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wadliwie, jej zdaniem, przeprowadzoną kontrolą zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji art. 122 Ordynacji podatkowej. Ten ostatnio wymieniony przepis procedury podatkowej, zawarty w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej "Zasady ogólne" stanowi, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Wyraża on zasadę prawdy obiektywnej. Jest to jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, z której wynika dla orzekających w tym postępowaniu organów obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną sprawą, niezbędnych do jej prawidłowego załatwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały wydane bez naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie miał przy tym wątpliwości, co do wystarczającego zakresu działań podjętych w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i ich załatwienia. Skoncentrował się natomiast na zbadaniu prawidłowości oceny zawartej w zaskarżonych orzeczeniach podatkowych, czy w świetle zebranego materiału dowodowego można było uznać, że rabaty przyznawane skarżącej przez holenderską spółkę stanowiły w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu usług marketingowych i promocyjnych, uznając, że ocena ta była prawidłowa. W skardze kasacyjnej skarżąca stawiając Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzut przeprowadzenia wadliwej kontroli zastosowania zasady ogólnej - art. 122 Ordynacji podatkowej nie podaje jakim regułom postępowania dowodowego organy uchybiły i jakich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie podjęły, czego nie dostrzegł ten Sąd. Innymi słowy, mimo postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia, i to rażącego art. 122 Ordynacji podatkowej, spółka nie wykazała na czym w badanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawach miało polegać błędne, czy też niepełne, zebranie materiału dowodowego. Tym samym należy stwierdzić, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw, zaś zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych tj. był wystarczający do załatwienia spraw. Inną kwestią jest natomiast okoliczność, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty przypisane do art. 122 Ordynacji podatkowej w istocie nie dotyczą nieprawidłowego wyjaśniania stanu faktycznego spraw i braku niezbędnych działań w tym zakresie, tylko wadliwej, zdaniem skarżącej, oceny tego stanu faktycznego. Jednakże spółka nie oparła skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie ma podstaw do wypowiadania się czy kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do prawidłowo zebranego materiału dowodowego była właściwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podtrzymuje zajmowane dotychczas w orzecznictwie stanowisko, że podstawy kasacyjne, w świetle art. 174 p.p.s.a. muszą być wyartykułowane tj. wskazywać na naruszenia konkretnych przepisów - w rozpatrywanej sprawie przepisów postępowania podatkowego, które zdaniem skarżącej wadliwie skontrolował Sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie wystarczy w tym zakresie opisowe, niepowiązane z konkretnym artykułem Ordynacji podatkowej, wskazanie uchybienia. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw kasacyjnych poza przytoczonymi przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zastosowania przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania zostały podjęte wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie odnoszą się do faktów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tylko ich oceny, której o czym była wyżej mowa, nie podważono w sposób umożliwiający poddanie analizie przez Sąd administracyjny drugiej instancji. Dodatkowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że w zaskarżonym wyroku Sąd odmiennie niż wywodzi skarżąca ocenił zebrany materiał dowodowy i na podstawie ustalonych faktów m.in. takich jak treść umowy z dnia 1 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą, a holenderskim kontrahentem i sposób jej wykonania, analiza not kredytowych tego kontrahenta w zestawieniu z wysokością kosztów poniesionych przez skarżącą na działania reklamowe i promocyjne, znaczeniem tych działań dla promocji całej marki C., podzielił stanowisko organów nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśniono stanowisko Sądu. Natomiast brak odniesienia się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do sposobu ewidencjonowania (księgowania) przez skarżącą otrzymywanych od spółki holenderskiej rabatów i kosztów świadczonych usług nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Jak trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę organ podatkowy sposób księgowania danej operacji gospodarczej nie wywołuje skutków podatkowych i nie rzutuje na ocenę charakteru danej operacji z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze, w świetle przedstawionej wyżej oceny niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za podstawę oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, nie został skutecznie podważony, za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponieważ strona skarżąca nie podważyła ustalenia, że sporne operacje gospodarcze stanowiły odpłatne świadczenie usług, w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdzono, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Przy orzekaniu o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w K., stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wniosek pełnomocnika tego organu złożony na rozprawie wraz z zestawieniem niezbędnych kosztów postępowania, stosując jednakże art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstępując od zwrotu kosztów liczonych dla każdej z połączonych spraw odrębnie. Ten ostatnio wymieniony przepis pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w przypadkach szczególnie uzasadnionych na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niniejsza sprawa, w ramach której Sąd administracyjny pierwszej instancji wydał jeden wyrok, łącznie rozpoznając i rozstrzygając kilkanaście oddzielnych spraw, po zastosowaniu art. 111 § 2 p.p.s.a., z uwagi na zbliżony stan faktyczny i te same problemy prawne, dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2003 r. oraz styczniu, marcu i kwietniu 2004 r. daje podstawę do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpienie w części od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika organu, zaprezentowana na rozprawie w oparciu o odpowiedź na skargę kasacyjną tego organu, odnosiła się bowiem, tak jak i ta odpowiedź, zbiorczo do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej oraz wyroku, traktując rozpoznawane sprawy tak , jakby dotyczyło ich jedno orzeczenie.