II FSK 1120/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1491/08 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. określił S.H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 322.197,60 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie ustalenia, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 595.623 zł. Kontrole przeprowadzone u kontrahentów skarżącego (Zakład Remontowo-Budowlany s.c. D., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane R. R.M., O. A.M., Zakład Ogólnobudowlany Eksport-Import T.Ł., Przedsiębiorstwo Usług Budowlanych S.C.) oraz przesłuchanie w charakterze świadka R.P.W. - właściciela Firmy Handlowej W. wykazały, iż 103 faktury za roboty i usługi dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca, ponieważ wymienieni kontrahenci w rzeczywistości nie wykonywali robót i usług na rzecz skarżącego oraz nie wystawiali żadnych faktur z tego tytułu. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że roboty i usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a należności wynikające z tych faktur uregulowane, co zostało udokumentowane dowodami KP potwierdzającymi odbiór gotówki. Jedynie w przypadku jednego kontrahenta dowodu KP nie wystawiono, co było związane z formą opodatkowania wykonawcy (ryczałt ewidencjonowany). Sposób zapłaty określony był przez wystawcę faktury jako płatność gotówkowa, zatem moment podpisania faktury był równoznaczny z przyjęciem zapłaty. W ocenie podatnika przeprowadzone czynności kontrolne organu pierwszej instancji były pobieżne, co wyklucza przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Do pełnego zbadania wszystkich okoliczności niezbędne było - zdaniem skarżącego - grafologiczne przebadanie dokumentów oraz przesłuchanie pracowników kontrahentów, którzy byli zaangażowani w wykonywanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 marca 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając przedstawioną w niej argumentację. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Rozpoznający tę skargę wskutek zmian organizacji sądownictwa administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 2176/03) uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w szczególności przez nie przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii biegłego grafologa, która pozwoliłaby rozstrzygnąć zagadnienie prawdziwości spornych faktur, jak również dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa w zakresie oględzin wybudowanych obiektów - co umożliwiłoby ustalenie wykonania robót przez kontrahentów skarżącego. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 127/06), który wskazał, że organ podatkowy winien odnieść się do środków dowodowych niniejszej sprawy jako równorzędnych źródeł informacji i że kategoryczne zaprzeczenie przez domniemanego autora dokumentu faktu jego autorstwa może być wystarczającym dowodem w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przeprowadzanie dowodów z oględzin byłoby niecelowe, jako że organy nie kwestionowały faktu istnienia wybudowanych obiektów, a jedynie wykluczały możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. Rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2003 r. Powyższe rozstrzygnięcie było skutkiem stwierdzenia naruszenia przepisów art. 180, 182 § 2, 190, 191 i 192 O.p. Sąd wskazał, że należało uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez ponowne przesłuchanie świadków. Zgodnie z orzeczeniem Sądu koniecznym było okazanie każdego spornego dokumentu wskazanemu w nim wystawcy. Sąd uznał, że uchybieniem procesowym jest brak rozstrzygnięcia w formie postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i zauważył, że z akt podatkowych nie wynika, ażeby strona została zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniami z dnia 25 września 2007 r. oraz z dnia 16 kwietnia 2008 r. w trybie art. 229 O.p. zwrócił akta podatkowe dotyczące skarżącego organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Decyzją z 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone w dniu 5 listopada 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga oparta została na zarzutach naruszenia: - art. 191 O.p. przez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 121 § 1 O.p. przez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto: niewyjaśnienia i nie wzięcia pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niezgodnej z prawem odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22.09.2008 r.) nieuwzględnienia pełnomocnictwa wystawionego przez skarżącego z dnia 17 kwietnia 2003 r., braku powiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. stwierdzając, że w postępowaniu podjęto wszelkie czynności konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz że organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe ponownie przesłuchując świadków i szczegółowo uzasadniły powody nieprzesłuchania pozostałych świadków po raz drugi. Uznając, że zebrano pełny materiał dowodowy i dokonano prawidłowej jego oceny Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 O.p. przez nieuwzględnienie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w dniu 17 kwietnia 2003 r., uznając, że pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie podatkowym. Do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi upoważniało dopiero pełnomocnictwo złożone dnia 17 września 2008 r. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia art. 190 § 1 O.p., skoro bowiem pełnomocnik skarżącego nie był należycie umocowany do udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, nie mógł być zawiadamiany o terminach przesłuchania świadków. Wreszcie Sąd uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f stwierdzając, że skarżący ewidencjonował koszty na podstawie dowodów, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. postawił następujące zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; II. naruszenia przepisów postępowania przez sądami administracyjnymi, w tym art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów skarbowych oddalił skargę w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów skarbowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym: 1) naruszeniem art. 191 O.p przez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 2) naruszeniem art. 121 § 1 O.p. przez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 3) niewyjaśnieniem i nie wzięciem pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; 4) przyjęciem, że skarżącemu zapewniono prawidłowy udział w postępowaniu nie uznając za właściwe pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 17 kwietnia 2003 r., 5) naruszeniem art. 169 §1 O.p. przez nie wezwanie skarżącego do złożenia pełnomocnictwa po złożeniu przez pełnomocnika Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pisma z 21 lipca 2008 r.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pełnomocnictwo, umocowujące do występowania przed urzędami i Naczelnym Sądem Administracyjnym, udzielone w sprawie skargi na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., nie zostało odwołane w postępowaniu administracyjnym prowadzonym po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 22 maja 2007 r. Pełnomocnictwo późniejsze złożono jedynie z ostrożności procesowej. Pominięcie przez organ pełnomocnika strony oznacza naruszenie ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania; strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wywiedziona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeto postawienie na rozprawie nowego zarzutu, odnoszącego się do przedawnienia, jest bezskuteczne. Nie jest to bowiem nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale wyjście poza ich granice. Powoduje to, że do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego Sąd kasacyjny odnieść się nie może. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w istocie odnosi się do błędu w ustaleniach faktycznych, a nie do "błędnej jego wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania", jak ujęto to w skardze kasacyjnej. Skarżącemu chodzi bowiem o to, że błędnie uznano, iż poniesione przez niego wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nie o to, że organy podatkowe a w ślad za nimi także sąd administracyjny błędnie odczytały sens normy prawnej zawartej w tym przepisie, względnie prawidłowo ustalony stan faktyczny błędnie do tej normy odniosły. Przypomnieć więc należy, że art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykazał, ażeby określone wydatki poniósł (ponieważ dowody mające je dokumentować nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), nie mogły uznać ich za koszty uzyskania przychodów. Niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nastąpiłoby zatem w sytuacji przeciwnej, a więc wtedy, gdyby na podstawie tychże ustaleń faktycznych organy podatkowe uznały, że nie poniesione przez skarżącego wydatki stanowią jednak koszty uzyskania przychodów. Ponieważ takiej konkluzji w skarżonym rozstrzygnięciu nie zawarto, kwestią sporną są ustalenia faktyczne, a więc to, czy skarżący kwestionowane wydatki jednak poniósł. Jednakże zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 67 i z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05), dlatego też postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek przeprowadzenia przez sąd administracyjny niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych i powiązania tychże naruszeń z naruszeniami przez organy podatkowe art. 191, art. 121 § 1 i 169 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontrolę działania organów podatkowych pod względem zgodności z prawem przeprowadził prawidłowo. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy dysponuje zatem swobodą w ocenie materiału dowodowego, która to ocena może być zakwestionowana tylko wtedy, gdy jest nielogiczna, sprzeczna z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Podstawą do jej zakwestionowania nie może być natomiast odmienne, subiektywne przeświadczenie strony postępowania o wadze i walorach poznawczych poszczególnych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Skarżący nie przedstawił argumentów, które wskazywałyby na wadliwość ocen przyjętych przez organy podatkowe, kwestionując w istocie zakres ponownego postępowania dowodowego, jako nie odpowiadającego wskazaniom co do dalszego postępowania, zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. Taki zarzut mógłby jednak znaleźć podstawę w naruszeniu art. 153 P.p.s.a., ale nie art. 191 O.p. Jest on zatem chybiony i nie może prowadzić do podważenia rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. określającego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w braku bezstronności organów podatkowych i nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jednakże o obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stanowi art. 122 O.p. a nie art. 121 § 1 O.p. i już z tego względu zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może być uznany za uzasadniony – niezależnie od tego, że w sprawie przeprowadzono wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody, a to, że organy podatkowe z tak zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wnioski odmienne od oczekiwań skarżącego nie może usprawiedliwiać postawionego zarzutu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie o usunięcie braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej, gdy organ podatkowy uznał złożone w sprawie pełnomocnictwo za obejmujące umocowanie do reprezentowania podatnika jedynie w zakończonym już postępowaniu dotyczącym uchylonej decyzji organu odwoławczego, nie było podstaw do stosowania tego przepisu. Podatnik nie składał bowiem żadnego podania, którego braki powodowałyby pozostawienie go bez rozpatrzenia, a zawiadomienia o poszczególnych czynnościach doręczano bezpośrednio do jego rąk, uznając, że w sprawie nie jest już przez pełnomocnika reprezentowany. O słuszności tego zapatrywania świadczy zresztą przedstawione następnie przez pełnomocnika skarżącego nowe pełnomocnictwo, obejmujące umocowanie do reprezentowania strony na dalszych etapach postępowania. Trzeba jednak podkreślić, że niezależnie od oceny treści poszczególnych pełnomocnictw art. 169 § 1 O.p. nie mógł być naruszony, ponieważ reguluje inną sytuację proceduralną, niż zaistniała w sprawie. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej do ewentualnego naruszenia innych przepisów postępowania, nie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się nie może. Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie można zarzucić, że nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej i nie zastosował środków przewidzianych w ustawie, ponieważ kontrola taka została przeprowadzona – tyle, że jej wynik odbiegał od oczekiwań skarżącego. Błędny jest także zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lir. c) P.p.s.a., ponieważ przepis ten miałby zastosowanie w sprawie tylko wtedy, gdyby Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w toku postępowania podatkowego do naruszenia przepisów postępowania nie doszło, a pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., uznając, że odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po terminie określonym w art. 179 P.p.s.a.