I FSK 171/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3432/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3432/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. C. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 roku. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w toku wszczętego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za październik 2006 r. o kwoty: 1.100 zł, ponieważ w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. ujęto podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] r. z dnia 30 października 2006 r. wystawionej na kwotę 5.000 zł netto, 1.100 zł VAT, przez firmę D. G. P. P. z tytułu obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. P. oraz 12.279 zł, wykazaną przez Spółkę jako nadwyżka z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W ocenie Dyrektora UKS w W. zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie wskazuje na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Spółką B.C.S. a podmiotem działającym pod nazwą D. G. P. P. W szczególności stwierdzono, iż brak jest jakiejkolwiek umowy uzasadniającej poniesienie wydatków z tytułu transakcji opisanej na fakturze z dnia 30 października 2006 r. We wniesionym odwołaniu Spółka podniosła, że kontrolujący zakwestionowali wydatki z tytułu obsługi prawnej, świadczonej przez P. P. w ramach podmiotu o nazwie D. G. w oparciu o dowody pośrednie, podczas gdy powinni oni przeprowadzić dowód z przesłuchania P. P., a także wziąć pod uwagę dowód z przesłuchania T. J. przeprowadzony w dniu 15 marca 2011 r. W ocenie Spółki z faktu braku znajomości przez przedstawicieli najemców Spółki osoby P. P., oraz z zeznań Pani A. S. nie można wnioskować o tym, że nie świadczył on usług prawnych na rzecz Spółki, wskazując na zeznania przedstawiciela firmy D. P. S.A., które mają świadczyć o tym, iż przyszli najemcy lokali przy negocjacji umów ze Spółką korzystali z usług P. P. Ponadto spółka stwierdziła, że całkowicie niezrozumiałe jest odwoływanie się przez organ pierwszej instancji do toczącego się postępowania karnego wobec m.in. P. P., skoro organ nie wyciąga z tego faktu jakichkolwiek wniosków, a jedynie sygnalizuje, że takie śledztwo jest w toku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 5 października 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pky 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") organ stwierdził, że sporna faktura nie dokumentując rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a zatem nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno po stronie jej wystawcy, jak i odbiorcy. W ocenie organu odwoławczego takie działanie znajdowało podstawę także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii dowodu z przesłuchania P. P., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut nie przeprowadzenia takiego dowodu był bezzasadny. Wskazał, że z akt postępowania wynika, iż P. P. był trzykrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa przez organ kontroli skarbowej, tj. w dniu 30 grudnia 2010 r., w dniu 17 lutego 2011 r. oraz w dniu 17 marca 2011 r. i w żadnym z wyznaczonych terminów wezwany nie stawił się. Organ zaznaczył przy tym, że sam P. P. przesłuchany w dniu 8 lipca 2009 r., charakterze świadka przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., wykluczył możliwość prowadzenia działalności doradczej dla Spółki w 2006 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 180 § 1, w zw. z art. 188 O.p., w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; 2) art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu, 4) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez P. P. dla Spółki, jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła przede wszystkim, że organy podatkowe nie pozyskały dowodu z przesłuchania świadka P. P., poprzestając na jego zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. i tylko na podstawie tego dowodu wydały zaskarżoną decyzję. W ocenie Spółki organ odwoławczy uznał, iż pozostałe dowody zgromadzone w niniejszej sprawie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy ma treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie 2006 roku. A zatem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Sąd wskazał, że powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. A zatem w realiach niniejszej sprawy okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowanie z przedstawionych wyżej względów prawa do odliczenia z faktury dotyczącej współpracy Skarżącej z firmą D. G. P. P. było zasadne, a zatem że organ dokonał prawidłowej subsumcji pod wskazane wyżej przepisy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności zaś zasady zaufania z uwagi na wyczerpująco zebrany i kompletny materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu nieponowienia przesłuchania świadków w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowych Sąd podkreślił, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego materiałów uzyskanych legalnie, np. w formie protokołów z zeznań lub wyjaśnień danej osoby w postępowaniu karnoskarbowym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę. Sąd wskazał, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości nie może być uzasadnieniem do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów wobec rozważenia przez organy całości materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. A skoro czynność, udokumentowana w spornej fakturze nie został faktycznie zrealizowana przez jej wystawców zasadnie organy pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zaś drugiej spornej kwestii, w postaci błędnego – w ocenie organu - uwzględnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 12.279 z poprzedniego miesiąca tj. z września 2006 r. Sąd wskazał, że organ słusznie wziął pod uwagę fakt, iż decyzją wydaną 13 maja 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 października 2011 r. określono stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 15.729 zł. Zakwestionowanie rozliczenia za poprzedni miesiąc musiało zatem wywrzeć skutek w postaci uznania braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2006 r. nadwyżki wskazanej przez Skarżącą w deklaracji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości wyroku z dnia 13 września 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. póz. 27,) w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt l lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji, organów obu instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na: nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego .wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia oraz dokonaniu przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O. p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym polegające na odmowie ponownego przesłuchania świadka Pana P. P. przy udziale strony. Wyrokowi zarzucono również na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy o p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez podmiot D. G. P. P. na rzecz BCS, jako dokumentująca rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 122, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Podnieść w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym niewiarygodne były twierdzenia świadka T. J. jakoby P. P. świadczył dla skarżącej usługi polegające na przygotowaniu umów, które spółka zawierała z D. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że z zeznań samego P P złożonych w toku postępowania przygotowawczego wynika, że otrzymywał on od T J warunki umów najmu, które były zawierane ze spółką. Poprawnie zarówno sąd I instancji, jak również wcześniej organy wyprowadziły stąd zatem wniosek, że P. P. sam przyznał, iż rozpoczął prowadzenie działalności doradczej najwcześniej w 2007 roku. Innymi słowy, słuszna jest konkluzja, wedle której P. P. w 2006 roku nie współpracował ze skarżącą, co oznacza, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Potwierdza ten fakt również okoliczność, że P. P. w latach 2005-2008 nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. Dodatkowo konstatacja ta znajduje swoje w zeznaniach świadków: J. J., J. K., J. W., M. A. i A. S., których to protokoły przesłuchań złożonych w toku postępowania przygotowawczego (prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.) załączone zostały do akt administracyjnych i włączone w poczet materiału dowodowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oznacza to więc, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 123 § 1 O. p. poprzez odmowę przesłuchania P. P. w toku postępowania podatkowego, skoro organy załączyły i rozważyły protokoły jego przesłuchań złożonych w ramach postępowania przygotowawczego, a strona skarżąca nie wskazała okoliczności, które mogłyby uzasadniać jego ponowne przesłuchanie, uzasadniając to jedynie tym, że chciałaby być obecna przy składaniu zeznań przez tego świadka. Za chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 188 O. p., wobec braku dopuszczenia dowodu z zeznań świadka P. P. w postępowaniu podatkowym, skoro składane przez niego zeznania w toku postępowania karnego nie budziły kontrowersji i zostały potwierdzone zeznaniami innych świadków oraz okolicznością, że w latach 2005-2008 nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. Sąd I instancji zauważył ponadto celnie, że nawet z zeznań samego T. J. - prezesa skarżącej spółki wynika jedynie, że P. P. świadczył jedynie jakieś usługi dla spółki, ale nie potrafił on wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również tego, który został załączony z postępowania przygotowawczego. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy jeszcze raz, że kluczowe dla dokonanej oceny były zeznania samego P. P. W pełni poprawne jest również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura VAT dokumentowała rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Warunku tego zakwestionowane faktury nie spełniały, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).