I SA/Po 417/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I, II i III raty 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]. UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2020 r. G. M. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2020r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] lutego 2020 r. nr [...], którą organ odmówił umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I, II i III raty 2018 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w dniu [...] września 2018 r. zwrócił się z wnioskiem do Burmistrza [...] o umorzenie posiadanych zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym motywując swój wniosek bardzo trudną sytuacją materialną i osobistą. Wskazał, że w 2014 r. uległ wypadkowi, w wyniku którego ma duże problemy w pozyskiwaniu dochodu przez odniesiony uszczerbek na zdrowiu, a nadto ponosi koszty rehabilitacji i leczenia powypadkowego oraz wydatki na życie codzienne. Został orzeczony wobec niego stopień niepełnosprawności, który ma wpływ na jakąkolwiek możliwość wykonywania pracy zawodowej. Podniósł również, że jego żona także zmaga się z ogromnymi problemami zdrowotnymi i w ostatnim czasie przeszła dwie operacje. W oświadczeniu o stanie majątkowym, rodzinnymi, sytuacji materialnej skarżący wskazał, że ma trójkę dzieci; ponosi miesięcznie wydatki, na które składają się następujące koszty: energia elektryczna ([...] zł), gaz ([...] zł), internet ([...] zł), ogrzewanie mieszkania ([...] zł), telefon ([...] zł), opłaty i dowóz dzieci do szkoły ([...] zł), leki, ubezpieczenie, rehabilitacja (ok. [...] zł), rata kredytu ([...] zł). Organ pierwszej instancji, odmawiając wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych decyzją z [...] lutego 2020 r., ustalił że skarżący posiada dwa budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 i [...] m2 wraz z gruntami rolnymi zabudowanymi (Br-R IIIa) o powierzchni [...] ha oraz grunty orne klasy R-IIIa o powierzchni [...] ha; prowadzi pięcioosobowe gospodarstwo domowe (wnioskodawca z żoną i trójką dzieci); ponosi miesięczne wydatki w kwocie od [...] zł do [...] zł; miesięczny dochód (kwota dochodu z PIT wnioskodawcy, kwota dochodu z PIT żony, dochód z gospodarstwa rolnego, świadczenie z pomocy społecznej) to [...] zł; otrzymuje świadczenie wychowawcze 500+ na trójkę dzieci. Burmistrz wskazał, że decyzjami 2017 r. udzielił podatkowi pomocy de minimis w łącznej kwocie [...] zł (równowartość [...] euro), umarzając zaległości podatkowe. Organ stwierdził wystąpienie zaległości w podatku na dzień złożenia wniosku, ale przyjął, że sam ten fakt nie może stanowić wystarczającej podstawy do jego uznania. Zwrócił uwagę, że od umorzenia wcześniejszych zaległości skarżący nie poczynił żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku, jakim jest opłacanie podatków i innego rodzaju należności wobec instytucji państwowych. Podkreślając uznaniowy charakter umorzenia, wyjaśnił że ma znaczenie fakt, iż sytuacja materialna podatnika jest w słabszej kondycji przez pogorszenie stanu zdrowia, jednak nie jest to zjawiskiem rzadkim. Zauważył, że podatnik uskarża się na brak środków pozwalających godnie funkcjonować i opłacić zobowiązanie, a dokonał zmiany klasy użytków na posiadanym gruncie, co wiąże się z niemałymi kosztami u geodety. Ponadto organ wykazując dobrą wolę ze swojej strony przedstawił rozwiązania, które w jakimś stopniu poprawią sytuację finansową rodziny, ale są one źle odbierane przez wnioskodawcę i niewdrażane w życie. Zastanawiające dla organu było częste dokonywanie zakupu paliwa w dużych ilościach i to za niemałe kwoty, co może oznaczać, że nie tylko było ono wykorzystywane na dowóz dzieci do szkoły. Burmistrz, biorąc pod uwagę ważenie interesu publicznego i interesu podatnika, nie przychylił się do wniosku, podkreślając że skarżący posiada składniki majątkowe w postaci nieruchomości, od których powinien opłacać podatek. Dodatkowo wydatki podatnika przekraczają udokumentowane dochody. Mimo wskazania w dostarczonych dokumentach nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uznaniem ich za ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Burmistrz odmówił umorzenia zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych, wskazując na nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu fatycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej). Kolegium, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, poczyniło ustalenia zbieżne z ustaleniami Burmistrza. W ocenie SKO, sytuacja materialno-rodzinna skarżącego wskazuje na występowanie małych dochodów, zaś rodzina obarczona jest znacznymi wydatkami związanymi z zapewnieniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Nie bez znaczenia dla tej sytuacji pozostaje stan zdrowia skarżącego, który nie może podjąć zatrudnienia, ale rodzina jest objęta pomocą finansową ze strony państwa. Organ zaznaczył, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżący nie stanowi przypadku szczególnie nadzwyczajnego, a na pewno nie stanowi o fakcie, iż zapłata podatku od nieruchomości stanowić będzie dla omawianej rodziny zagrożenia dla egzystencji. Rodzina skarżącego posiada określone składniki majątkowe i określone dochody pozwalające na zapłatę spornego podatku. Podkreślając nadzwyczajny charakter umorzenia zaległości, Kolegium ustaliło, że sytuacja materialna jest ciężka, ale jest to sytuacją, w jakiej znajduje się wiele rodzin w RP. W ocenie Kolegium nie może być mowy, że po stronie zainteresowanej występuje okoliczność "ważnego interesu" - rodzina posiada określone dochody, z których w pierwszej kolejności powinny zostać regulowane wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a dopiero w dalszej kolejności planowane dalsze wydatki. Brak wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego nie zawsze musi oznaczać, że organy będą zobowiązane do umorzenia zobowiązań podatkowych, nawet jeżeli wystąpi przesłanka "ważnego interesu podatnika". W odniesieniu do kwestii wystąpienia "interesu publicznego" Kolegium zaznaczyło, że rodzina na dzień dzisiejszy korzysta już z pomocy państwa (zasiłki, program 500 +), a więc w powyższym aspekcie brak możliwości dokonania analizy, czy zapłata należności podatkowych spowoduje powstanie przesłanki "interesu publicznego". W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie uznanych przez organ jako udowodnione okoliczności stanowiących przesłanki do zastosowania ww. przepisu oraz nieuznanie wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że nie istnieje wobec osoby skarżącego ważny interes jako podatnika, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych; 2. art. 120 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia decyzji i niewskazanie w nim przyczyn, dla których odmówiono umorzenia; 3. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez nieuwzględnienie przez organy istotnej okoliczności polegającej na tym, że od 2014 r. skarżący znajdował się w trudnej sytuacji materialnej, ponadto w przeszłości na podstawie identycznych przesłanek otrzymywał pomoc materialną, a w ostatnim czasie zaczęto mu jej odmawiać, co stanowi naruszenie równego traktowania oraz nieuzasadnionego odstąpienia od utrwalonej praktyki postępowania; 4) art. 13 K.p.a. przez brak dążenia przez organ pierwszej instancji do polubownego załatwienia sporu, zwłaszcza w warunkach trudnej sytuacji materialnej. Skarżący podkreślił, że organy stwierdziły występowanie u niego złej sytuacji materialnej oraz wystąpienie zdarzeń losowych powodujących znaczne osłabienie jego zdolności płatniczych i pomimo takich ustaleń, odmówiły umorzenia zaległości. Zarzucił, że decyzji Burmistrza tak naprawdę brak uzasadnienia. Podkreślił, że przyczyną zaległości był wypadek w pracy, przebywanie w szpitalu i brak możliwości uzyskania dochodu czy innych świadczeń, co zmusiło go do zrezygnowania z prowadzenia działalności. Obecnie stan zdrowia nie pozwala mu podjąć pracy, wymagane są również ciągłe rehabilitacje, które wiążą się z wysokimi kosztami. Zauważył, że organ wydał już w niemal identycznym stanie faktycznym dwie decyzje w 2017 r., w których umorzył wobec niego zobowiązania, a przecież nie zaistniały nowe okoliczności poprawiające jego sytuację. Wręcz przeciwnie - jest ona coraz trudniejsza ze względu na stan zdrowia żony. Rodzaj jego schorzenia istotnie wpływa na niemożność wykonywania jakiejkolwiek pracy zarobkowej. Ma na utrzymaniu troje dzieci, w tym dwoje małoletnich. Nie posiada żadnej rodziny, która mogłaby go wesprzeć finansowo. Podkreślił, że w wyniku egzekucji zaległości prawdopodobnie zostaną pozbawieni i tak już skromnych środków do życia. Zarzucił, że nie jest prawdziwy i prawidłowy wniosek SKO, jakoby skarżący posiadał wystarczające środki do uregulowania zaległości - spłaca kredyt, ma na utrzymaniu chorą żonę i trójkę dzieci, nie mam możliwości dalszego zarobkowania. Zauważył, że przyczyną obecnej sytuacji jest również charakter nieruchomości, od której naliczono podatek, gdyż w ewidencjach funkcjonuje ona jako nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych, co nie jest prawdą, gdyż skarżący musiał zamknąć działalność. Kilka lat temu rozpoczął proces zmiany kwalifikacji nieruchomości na nieruchomość do celów mieszkalnych, ale proces ten bardzo się przedłuża. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 18 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym obejmującym podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów z tytułu I, II i III raty za 2018 r. w kwocie [...]zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczają przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO zakończyło rozpoznanie wniosku w pierwszej fazie i uznało, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu" z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do wystąpienia przesłanki interesu publicznego SKO stwierdziło "brak możliwości dokonania analizy, czy zapłata należności podatkowych spowoduje powstanie przesłanki interesu publicznego", a zatem w ogóle wystąpienia tej przesłanki nie oceniło. Z kolei z uzasadnienia decyzji Burmistrza nie można jednoznacznie wywieść, że organ ten stwierdził wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wprawdzie organ ten zaznaczył, że mimo wskazania w dostarczonych dokumentach nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uznaniem ich za ważny interes podatnika lub interes publiczny, to jednak w argumentacji swojej decyzji nie stwierdził wprost i jednoznacznie, że w sprawie ziściła się którakolwiek przesłanka z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10). W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 698/12). W powołanym wyżej przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (por. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość ww. pojęć, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W świetle tego orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 612/12). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. W orzecznictwie NSA szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (powołane wyżej wyroki NSA o sygn. II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13). W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały pełnej i rzetelnej oceny sytuacji skarżącego z punktu widzenia omówionych wyżej przesłanek. Przede wszystkim Sąd stwierdza, że punktem wyjścia do oceny aktualnej sytuacji skarżącego w kontekście możliwości zastosowania ulgi z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno być porównanie jego obecnej sytuacji z rokiem 2017, w którym Burmistrz udzielił skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych za III i IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. W tym kontekście organ powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko i jednoznacznie stwierdzić czy i ewentualnie która z ww. przesłanek w kontrolowanej sprawie występuje. Ponadto Sąd zaznacza, że z urzędu jest mu wiadomym, że skarżący zaskarżył łącznie [...] decyzje Burmistrza odmawiające przyznania mu ulg podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2018 r. i 2019 r. Organ rozpoznając wnioski skarżącego powinien uwzględnić całościowo jego sytuację, biorąc pod uwagę wszystkie złożone przez niego wnioski.. W ocenie Sądu organy nieprawidłowo oceniły przesłankę "ważnego interesu podatnika". W kontekście powołanego powyżej bogatego i ugruntowanego stanowiska judykatury, na podstawie przedłożonych dokumentów skarżący niewątpliwie wykazał, że spełnia przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Bezspornie zły stan zdrowia skarżącego uniemożliwia mu podjęcie i wykonywanie pracy, a co za tym idzie uzyskiwanie dochodu, którego część mógłby przeznaczyć na zapłacenie zaległości w podatkach. Organy nie ustaliły, jaki jest aktualnie stan zdrowia żony skarżącego w kontekście informacji o jej chorobie nowotworowej i dwóch operacjach. Nie poczyniły także żadnych ustaleń w zakresie wydatków jakie skarżący i jego żona ponoszą w związku ze swoim leczeniem (koszty zakupów leków, wizyt lekarskich) i rehabilitacją. Ponadto Sąd stwierdza, że organy nie wyjaśniły ostatecznie z jakiego źródła skarżący uzyskuje przychody i jakie są jego aktualne na moment rozpoznawania wniosku o ulgę dochody. W tym zakresie należy zaznaczyć, że organy najprawdopodobniej przyjęły (choć wprost z ich decyzji to nie wynika) dochody i wydatki skarżącego w 2018 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji zapadła w lutym 2020 r., zaś organu odwoławczego w kwietniu tego samego roku. Aby prawidłowo rozpatrzyć wniosek skarżącego o umorzenie zaległości organy powinny ustalić nie tylko jego sytuację materialną na moment złożenia tego wniosku, tj. na 2018 r., ale również obecną na moment wydawania decyzji sytuację majątkową i rodzinną skarżącego, tym bardziej, że decyzja w tym przedmiocie będzie wydawana już w 2021 r. Organ będzie zobowiązany także ustalić bieżącą sytuację w zakresie świadczeń z pomocy społecznej (zasiłki), czy programu 500+, wiążąc ją z sytuacją dzieci skarżącego, które w chwili obecnej nie muszą być już wszystkie na utrzymaniu wnioskodawcy. Aktualizacji wymaga także oświadczenie majątkowe skarżącego. Należy przy tym zauważyć, że w oświadczeniu o stanie majątkowym, rodzinnym i sytuacji materialnej z [...] września 2018 r. skarżący podał, że spłaca kredyt w wysokości [...] zł z ratą miesięczną [...] zł. Któraś z tych kwot musi być mylnie wpisana, bo przy tak niskim kredycie nie jest możliwa tak wysoka rata, ale kwestia ta nie została przez organy wyjaśniona. W ww. oświadczeniu skarżący wskazał także, że posiada "zajęcia" w urzędzie skarbowym na kwotę [...] zł z wniosku Gminy [...] oraz w Banku [...] z tytułu kredytu na kwotę [...] zł. Organy dokonując oceny sytuacji majątkowej skarżącego w ogóle nie odniosły się do powyższych okoliczności i nie wyjaśniły z jakiego powodu skarżący zaciągnął ww. kredyty, kiedy i w jakich kwotach, a także, czy wobec skarżącego toczą się jakieś postępowania egzekucyjne, a jeśli tak to na jakim są one etapie i jakie kwoty są od skarżącego egzekwowane oraz w jaki sposób. Odnosząc się do wskazań organu pierwszej instancji, że skarżący mógłby zmniejszyć wydatki ponoszone na dojazd dzieci do szkoły przez korzystanie z komunikacji publicznej, a nie z samochodu, Sąd stwierdza, że rozważania organu w tym zakresie są nieprecyzyjne. Sąd podziela – co do zasady - stanowisko organu, że komunikacja gminna jest tańsza niż dowożenie dzieci do szkoły własnym autem, skoro szkolny autobus jest bezpłatny, to jednak organ powinien swój wywód w tym zakresie poprzedzić ustaleniami jaką dokładnie kwotę skarżący wydaje na transport dzieci do szkoły, gdyż w oświadczeniu wskazał ją łącznie z kwotą bliżej nie określonych "oplat". Jest to niezbędne do ustalenia jaką kwotę skarżący może na takiej zmianie formy transportu zaoszczędzić. W świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie siebie i rodziny oraz ustalenie wszystkich źródeł jego dochodów. Zauważyć należy, że skarżący podając okoliczności faktyczne koncentruje się głównie na żonie i sobie, akcentując słaby stan zdrowia i wysokość wydatków związanych z leczeniem i rehabilitacją, a także dowozem dzieci do szkoły. Tylko w niewielkim zakresie odnosi się do pozostałych uzasadnionych wydatków, związanych m.in. z wychowaniem i utrzymaniem dzieci. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jakie żona skarżącego uzyskuje dochody, czy w ogóle aktualnie je uzyskuje i czy ma to związek z jej stanem zdrowia. Z tego punktu widzenia argumentacja organów podatkowych jest bardzo ogólna i nie zawiera szczegółowej analizy ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego wydatków. Nie można zatem miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący jest w stanie realnie wykonać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Dokonana w tym zakresie ocena organów obu instancji jest dowolna i nie wskazuje przesłanek, na podstawie których organy doszły do wniosku, że skarżący może przeznaczyć środki na spłatę zaległości podatkowej. Organy obu instancji w ogóle tego rodzaju wyliczeń nie dokonały. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że skarżący jest w stanie zapłacić w całości ciążące na nim zaległości podatkowe. Nie jest wykluczone, że jakąś część tych zaległości mógłby uiścić, ale to już powinien ustalić organ w toku postępowania podatkowego. Być może skarżący jest w stanie wygospodarować konkretne środki finansowe (np. przez ograniczenie wydatków na dowóz dzieci do szkoły), które mógłby następnie przeznaczyć na spłatę części zaległości podatkowych. Odmowy udzielenia skarżącemu ulgi nie może natomiast rozważać wyłącznie w kontekście wysokości już umorzonych w 2017 r. zaległości podatkowych. Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że w wyniku konfrontacji uzasadnień zaskarżonych decyzji z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w szczególności informacji o stanie majątkowym skarżącego nie sposób uznać poczynionych ustaleń organów za pełne i rzetelne. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy uchyliły się od wyczerpującej analizy i oceny całego materiału dowodowego, mimo ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku, wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawcy, istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji stwierdzenie przez organy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest co najmniej przedwczesne. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organy podatkowe obu instancji obowiązane będą poczynić ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej niezbędnym zakresie, a następnie uwzględnić całokształt tak ustalonego stanu faktycznego, oceniając zebrany kompletnie materiał dowodowy oraz zająć pełne stanowisko, co do wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Konieczne również będzie dokonanie gruntownej analizy indywidualnej sytuacji skarżącego i jego żony, w szczególności rozwianie wątpliwości w zakresie osiąganych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków (np. przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego i uzyskanie dokumentów) i ich stanu zdrowia, a następnie dokonanie wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia popartego wyczerpującym uzasadnieniem, opierającym się na danych wynikających jednoznacznie z akt sprawy, np. zaświadczeniach lekarskich, udokumentowanych źródłach przychodu, faktycznie ponoszonych wydatkach, prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych wobec skarżącego. Organy powinny mieć na uwadze, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą przez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Organy powinny zatem rozważyć, czy sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadnia uwzględnienie jego wniosku o udzielenie ulgi, a jeśli tak to czy można ten wniosek uwzględnić w całości, czy w części. Organy będą zobowiązane ustalić na podstawie analizy wysokości dochodów i wydatków ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego, czy i w jakiej części skarżący może uregulować zaległość podatkową. Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego organy powinny także mieć na uwadze to, czy odmowa udzielenia ulgi ma sens, w kontekście przewidywanej skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.