II FSK 3530/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 579/17 w sprawie ze skargi K. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 0461-ITPB2.4511.766.2016.2.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 579/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. F. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości WSA do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne uznanie, iż w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Stanach Zjednoczonych zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 16 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31 poz. 178 - zwanej dalej "Umową"), poprzez uznanie, iż do dochodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją; 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomimo, iż dochody z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce, należy je wykazać w zeznaniu podatkowym i zastosować do nich regulacje odnoszące się do metody wyłączenia z progresją; II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie przed Sąd I instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 2) art. 151 § p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. 16 ust. 3 Umowy; 3) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zwięzłego wskazania w uzasadnieniu orzeczenia podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej należało zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji oddalając skargę na interpretację i uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 3 Umowy i art. 27 ust.8 u.p.d.o.f stwierdził, że interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii zwolnienia od opodatkowania w Polsce, a nie kwestii zastosowania w sprawie metody wyłączenia z progresją. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ ten nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (zob. J. Brolik - Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s.73 i n.). Skoro Wnioskodawca zadał pytanie, czy jest przy tak przedstawionym stanie faktycznym "zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2013 – 2016 i lata następne ?", to organ interpretacyjny mógł odnieść się wyłączne do tej kwestii, a Sąd do jej oceny. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 Umowy, płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo. Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. Umowy, niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli: a. odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego, b. wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz c. wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa. W myśl art. 16 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organu podatkowego, że dochody Wnioskodawcy, stosownie do treści tego przepisu z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w USA, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. W myśl natomiast art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis art. 27 ust. 8 ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje zatem, że przestawioną zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach. Tylko w przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w latach 2013-2016 i następnych osiągnął inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to znajduje zastosowania powołany wyżej art. 27 ust. 8 tej ustawy, jak również Wnioskodawca ma obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego za te lata. Za bezpodstawne zatem należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 ppkt 2 oraz 3, gdyż stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nie prawidłowe. W konsekwencji nie mógł zasługiwać zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w pkt 1 ppkt1, gdyż unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy podatkowej, w tym przypadku z art. 27 ust.8 u.p.d.o.f, Nie może zatem być mowy o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP. W rezultacie nie mogły zasługiwać na uwzględnienie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a szczególności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. W tym kontekście należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymagane standardy, a zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie oddalił skargę Skarżącego, a w sprawie nie doszło do rozstrzygnięcia na niekorzyść Podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]