II FSK 2965/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 293/11 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 293/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., stwierdzono, iż w tym okresie oraz w latach poprzednich i następnych Skarżąca dokonywała nabycia używanych samochodów osobowych na terenie krajów Unii Europejskiej, celem ich dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy ustalił, że w latach 2004-2008 nabyła ona 15 samochodów, przy czym w roku 2005 dokonała nabycia dwóch samochodów i sprzedaży trzech zakupionych w 2004 r. Organ I instancji stwierdził, iż podatniczka prowadziła niezarejestrowaną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, nie dopełniając w tym zakresie obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji podatkowej. Podkreślił, iż każdorazowo zwracała się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-24) i uzyskiwała stosowne zaświadczenia (VAT-25). Organ I instancji uznał, iż w ramach tej działalności gospodarczej osiągnęła przychód w kwocie 25.172,61 zł i poniosła wydatki w kwocie 2.057,89 zł. Ceny zakupu samochodów - traktowanych jako towary handlowe - ustalono w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). W oparciu o zebrany materiał dowodowy sporządzono spis samochodów będących w jej posiadaniu według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. obejmujący pojazdy o wartości 16.932,78 zł oraz na dzień 31 grudnia 2005r. obejmujący pojazdy o łącznej wartości 9.756,79 zł. W rezultacie ustalono, że Skarżąca poniosła w 2005 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.233,88 zł. Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 5.524,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania i po przeprowadzeniu przez Organ I instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzję z dnia 20 maja 2011 r., którą uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 4.768,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca podejmowała działania związane z czynnościami kupna - sprzedaży samochodów, które nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, były one systematyczne, obejmowały okres kilku lat i wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, zorganizowany i w celach zarobkowych. Analizując ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie przychodów stwierdzono, iż przychód z tytułu sprzedaży samochodu Seat został przyjęty w nieprawidłowej wysokości, gdyż został on nabyty oraz sprzedany wspólnie z synem. Z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie wydał dla Skarżącej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., a tym samym podatek należny nie został skonkretyzowany co do wysokości, przyjęto, iż wskazana wartość przychodu, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do obliczonych kosztów uzyskania przychodów uznano, że należy uwzględnić w nich także wydatki z tytułu opłaty skarbowej od każdego złożonego w 2005 r. wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo w kosztach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej uwzględniono wydatek na zakup części do Citroena w kwocie 2.226,56 zł. 2.1. W skardze do WSA w Opolu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie określonym przez organy podatkowe, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niezastosowanie, które przejawiało się przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości przez organ II instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie pojazdami mechanicznymi, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zachowania należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i stosowaniu przepisów prawa, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności korzystnych dla strony, przejawiające się w nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających za nieprowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby Skarżąca prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, a przeprowadzone w tym względzie postępowanie dowodowe było niepełne. Organy podatkowe nie zwróciły się do właściwych organów ewidencyjnych z zapytaniem czy podatniczka jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając skarżącą prawa do jednej z instancji. W ocenie pełnomocnika, organ II instancji, przy braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przez organ I instancji winien był uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że odwołanie winno zostać rozpoznane dwukrotnie w sposób merytoryczny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie tak się nie stało. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. 2.4. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż aktywność gospodarcza Skarżącej w pełni wypełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA w Opolu stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca w sposób stały, częstotliwy (powtarzalny) i zorganizowany, przy udziale syna i synowej, dokonywała na przestrzeni lat 2004-2008 nabycia i sprzedaży licznych pojazdów, w tym także w spornym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Analiza podejmowanych na przestrzeni kilku lat czynności dotyczących obrotu używanymi samochodami, pozwalała zobrazować w sposób pełny jej aktywność gospodarczą, prowadzoną w sposób zorganizowany, systematyczny i ciągły. Sprowadzane pojazdy były rejestrowane, remontowane przez syna skarżącej, po czym sprzedawane z zyskiem, pozwalającym na dokonywanie zakupu kolejnych pojazdów, o czym może świadczyć porównanie na przestrzeni poszczególnych lat dat sprzedaży posiadanych samochodów i zakupu nowych. Równocześnie Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym (o wysokości osiągniętego dochodu nie wykazała pełnego dochodu do opodatkowania, w rezultacie organ podatkowy był umocowany do dokonania określenia wysokości zobowiązania w drodze decyzji. Sąd I instancji wskazał również, że organ odwoławczy nie dopuścił się zarzucanego mu w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. WSA w Opolu podkreślił, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wnioskami samego pełnomocnika skarżącej, zawartymi w jego odwołaniu. Jednocześnie Sąd I instancji nie dopatrzył się negatywnych skutków dla Skarżącej jakie miałoby spowodować wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. 3.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy ponownie do rozpoznania Sądowi I instancji. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działań organów administracji i niedostrzeżenie naruszenia zasady II instancyjności, które przejawiało się przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości za organ I instancji przez organ II instancji, który winien w tak zaistniałej sytuacji przekazać postępowanie organowi I instancji, powyższe uchybienie organu II instancji doprowadziło do pozbawienia strony skarżącej "jednej instancji" i naruszyło zasadę dwuinstancyjności, a nadto nie zostało dostrzeżone przez WSA w Opolu, - art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działań organów administracji w postaci błędnej oceny zebranego przez organy administracji materiału dowodowego, przejawiającą się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciu, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie pojazdami mechanicznymi, podczas gdy materiał dowody nie potwierdził wersji organów podatkowych, a przeprowadzone dowody z zeznań świadków prowadzą do zupełnie odmiennych wniosków. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że postępowanie dowodowe zostało wadliwie przeprowadzone przez organ II instancji zamiast przez organ I instancji. W rezultacie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. naruszyła dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji przy braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przez organ I instancji winien był decyzję pierwszoinstancyjną uchylić i sprawę przekazać ponownie do organu I instancji. Strona ma, pełne prawo, aby jej odwołanie rozpoznane zostało dwukrotnie w sposób merytoryczny. W przedmiotowym postępowaniu tak się nie stało i Skarżąca pozbawiona został swoich praw. Ponadto podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, ze podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma żadnego zaświadczenia o wpisie podatniczki do ewidencji działalności gospodarczej. Nie ma żadnego zgłoszenia podatkowych organów finansowych o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dodatkowo brakuje dowodów z zeznań świadków, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie można zgodzić się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, a zaakceptowanymi przez WSA w Opolu zawartymi w zaskarżonym wyroku, że kupowanie samochodów przez I. B. nosi cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można, przypisywać dokonywanej przez osoby fizyczne sprzedaży swojego majątku cech działalności gospodarczej, zwłaszcza, jeżeli sprzedaż dokonywana jest sporadycznie i po wcześniejszym wielomiesięcznym użytkowaniu przedmiotów majątkowych. Poza tym powołał szereg wyroków sadów administracyjnych dotyczących pojęcia działalności gospodarczej wynikającego z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o VAT"). 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. Tymczasem w skardze kasacyjnej jako naruszony wskazano art. 3 ust. 1 p.p.s.a., który to przepis w § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Opolu przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności związane z wadliwością postępowania dowodowego wymagały wskazania przez autora skargi kasacyjnej zarówno normy wynikającej z p.p.s.a., której uchybił Sąd pierwszej instancji, jak i wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, których miał się dopuścić organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Jedyne przepisy proceduralne, które zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą procedury podatkowej i naruszenia art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny może się odnieść jedynie do zarzutu ich naruszenia. Wymaga na wstępie podkreślenia, że realizacja zasady dwuinstancyjności nie oznacza konieczności przeprowadzenia dwukrotnie przez dwie instancje tych samych dowodów, czy powtarzania przeprowadzonych już czynności. Wręcz odwrotnie, z unormowania zawartego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 233 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika wręcz nakaz merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy i wydania decyzji ostatecznej. Wskazuje na to właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jedynie wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Godzi się bowiem zauważyć, że także w postępowaniu odwoławczym obowiązują zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej), szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i zupełności materiału dowodowego postępowania (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Raz jeszcze należy podkreślić, ze wydanie decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., w sprawie I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948). Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa podatkowa została rozpatrzona merytorycznie przez organy podatkowe obydwu instancji. 4.4. Poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostać muszą argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a nakierowane na wykazywanie, iż wnosząca skargę kasacyjną nie prowadziła działalności gospodarczej. Godzi się bowiem zauważyć, że w 2005 r. obowiązywała definicja legalna z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąca, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej wynikający ze wskazanego wyżej art. 176 p.p.s.a. należy zauważyć, że granice skargi są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie został zaś wskazany jako naruszony ani nawet powołany w uzasadnieniu wskazany powyżej przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ani przepis wyznaczający źródła przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani też stanowiący jego uszczegółowienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie przy okazji powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazano na art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy jednak wskazać, że przepis ten odnoszący się do zupełnie innego podatku nie była stosowany w sprawie podatku dochodowego podatniczki. Stąd jego wadliwe zastosowanie bądź wykładnia nie mogły stanowić podstawy zarzutów skargi kasacyjnej. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).