I GSK 664/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 21/10 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę R. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...].05.2009 r. określił kwotę długu celnego w wysokości 1.480 zł w związku z dokonanym w dniu [...].01.2009 r. zgłoszeniem celnym SAD nr OGL [...]. Zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu podlegał towar w postaci samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1980, sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego zakwestionowana została przez organ celny dokonana przez zgłaszającego klasyfikacja towaru w ten sposób, że zamiast kodu HS 9705 obejmującego kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie i pozostającego w tym obrębie kodu 9705000090 ustalono kod taryfowy 8703 33 90 00 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), o pojemności skokowej przekraczającej 2.500 cm (3), używane). Decyzją z dnia [...].05.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił kwotę podatku akcyzowego według stawki 13,6% w wysokości 2.255 zł i kwotę podatku od towarów i usług według stawki 22% w wysokości 4.144 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł R. B., wnosząc o ponowne określenie wysokości podatków w przedmiotowej sprawie. Wskazał na przepis art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, stwierdzając, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem zabytkowym i jako taki jest zwolniony z podatku akcyzowego. Nadto, zdaniem podatnika, nieprawidłowo została określona stawka podatku od towarów i usług, bowiem powinien ona wynosić zamiast 22% - jedynie 7%. Zgodnie z art. 120 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% ustala się dla przedmiotów kolekcjonerskich. Przedmiotowy pojazd, zdaniem podatnika, kwalifikuje się do przedmiotów kolekcjonerskich o wartości historycznej ze względu na fakt, że jest on ruchomym zabytkiem techniki. W tym względzie powołał się na ustawę z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków - do definicji zabytku ruchomego. Według podatnika, przedmiotowy pojazd jako ruchomy zabytek techniki należy do grupy "Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, pozostałe, gdzie indziej niewymienione, symbol PKWiU 92.31.10-00.90 (PCN 9705 00 00 0)". Zdaniem podatnika, o takiej klasyfikacji towaru świadczą oświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wpis do rejestru zabytków oraz ocena techniczna rzeczoznawcy samochodowego załączone do odwołania. Postanowieniem z dnia [...].07.2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, wskazując na nieprawidłowe określenie przez ten organ stawki podatku akcyzowego, która zamiast nieobowiązującej stawki 13,6 % powinna wynosić 18,6%. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...].08.2009 r. wydał decyzję, którą dokonał wymiaru podatków poprzez zmianę decyzji z [...].05.2009 r. w ten sposób, że kwotę podatku akcyzowego określił w wysokości 3.084 zł (stawka 18,6%), zaś kwotę podatku od towarów i usług określił w wysokości 3.270 zł (stawka 22%). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...].11.2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].05.2009 r. zmienioną decyzją z dnia [...].08.2009 r. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż decyzja podatkowa jest decyzją ściśle związaną z decyzją wydaną w sprawie celnej i jest jej konsekwencją. Ustalenia poczynione przez organ celny w sprawie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu oraz obliczenie należności celnych wpływają bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatkowej. Organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Zatem fakt uznania przez organy celne, iż sprowadzony samochód nie może być klasyfikowany do kodu 9705 00 00, przesądza jednoznacznie o braku możliwości stosowania stawki podatkowej innej niż 22%. Podobną argumentację - zdaniem organu odwoławczego - należało zastosować także do podatku akcyzowego ze wskazaniem, iż samochód winien być objęty pozycją CN 8703 jako wyrób akcyzowy (poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Przedmiotowy samochód musi być objęty stawką tego podatku w wysokości 18,6%, stosownie do zapisu wynikającego z treści pozycji 21 Załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podzielił argumentację podaną w odwołaniu co do tego, iż sporny pojazd można określić jako zabytkowy w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 2003 r. – Prawo o ruchu drogowym i ustawy z 23 lipca 2004 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, bowiem potwierdzają to załączone do odwołania dokumenty, jednak w przepisach celnych nie występuje określenie "zabytek", a jedynie "pojazd kolekcjonerski". Samochód określony tym mianem musi jednak spełniać kryteria określone w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do omówienia zawartego w decyzji celnej Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].09.2009 r. Rozpoznający skargę R. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalając skargę, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego na samochody osobowe sprzedawane w kraju i klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 (poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia) oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 (poz. 21 załącznika nr 2) – stawka 18,6 %. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) samochody osobowe zakwalifikowane do kodu CN 8703 uznane zostały za towary akcyzowe, podlegające podatkowi akcyzowemu. Organy celne uznały, że pojazd sprowadzony przez skarżącego powinien być zadeklarowany według kodu TARIC 8703 33 90 00 – jako samochód do przewozu osób, albowiem nie spełnia on kryterium wieku (30 lat) i znacznej wartości. Organ celny wydał w tej kwestii decyzje, które wywołują określone skutki prawne również w sferze podatkowej. Jak stwierdził Sąd I instancji, wszelkie argumenty strony dotyczące niezasadnego zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 nie mogły podlegać merytorycznej ocenie w niniejszym postępowaniu sądowym, dotyczącym wyłącznie legalności wydanych decyzji podatkowych. R. B. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.): 1) nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., tj. braku uprawnionego piastuna organu do reprezentowania strony postępowania - Dyrektora Izby Celnej w P.; 2) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 143 § 2 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy, przejawiające się w bezpodstawnym przyjęciu, iż osoba podpisująca kwestionowaną decyzję posiadała upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P., gdy prawidłowe dokonanie ustaleń w tym zakresie winno doprowadzić do wniosku, iż Dyrektor Izby Celnej w P. nie ma w chwili obecnej legalnie powołanego piastuna, a zatem nie może być osoby upoważnionej do działania w jego imieniu, 3) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku w oparciu o postępowanie podatkowe przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a przejawiającym się w dokonaniu uzupełniającego domiaru należności, pomimo niespełnienia się ustawowej przesłanki w postaci określenia zobowiązania w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 24.07.1999 r. o Służbie Celnej i art. 8 ust. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż Minister Finansów może przekazać swoją kompetencję do powołania dyrektora izby celnej na inną osobę, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż jest to niedopuszczalne, a powołanie tych osób należy do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów wymienionych w pkt 1, 2 i 4 twierdzi, że akt mianowania Dyrektora Izby Celnej w P. jest nieważny, gdyż nie został podpisany przez Ministra Finansów. W odniesieniu zaś do zarzutu wymienionego w pkt 3 twierdzi, że organ odwoławczy nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem w świetle art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej takie przekazanie dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy "zobowiązanie podatkowe" zostało określone zbyt nisko. Tymczasem w świetle art. 33 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też zgodnie z art. 20 ustawy o podatku akcyzowym do kompetencji naczelników urzędów celnych należy wyłącznie określenie "wysokości podatku". Skoro racjonalny ustawodawca wyraźnie rozróżnia kompetencje do określenia "zobowiązania podatkowego" (art. 21 O.p.) od kompetencji do określenia "wysokości podatku", to zdaniem autora skargi kasacyjnej należy uznać, iż w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie w sposób niedopuszczalny dokonano tzw. domiaru uzupełniającego. Kompetencje wynikające z art. 230 O.p. nie obejmują bowiem, co wynika z wykładni językowej ww. przepisów, możliwości dokonania uzupełniającego domiaru należności podatkowych w VAT i akcyzie należnych w związku ze zdarzeniem prawnym jakim jest import towaru. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w razie ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1–6 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie zarzut nieważności postępowania został podniesiony przez autora skargi kasacyjnej, gdyż w jego ocenie w postępowaniu przed organami Dyrektor Izby Celnej nie był właściwie umocowany, bowiem jego nominacja nie pochodziła od Ministra Finansów lecz została podpisana przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, co powoduje, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania przed sądem administracyjnym z mocy art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego sądu utrwalił się już pogląd, zgodnie z którym poza zakres kognicji sądów administracyjnych wykracza badanie prawidłowości powołania na stanowisko dyrektora izby celnej osoby będącej piastunem tego organu. Czym innym jest bowiem istnienie samego organu administracji publicznej, właściwego do rozstrzygania określonej kategorii spraw, a czym innym to, czy we właściwym trybie powołano piastuna tego organu, to jest osobę fizyczną pełniącą funkcję odpowiadającą nazwie organu i wykonującą kompetencje tego organu. Badanie zgodności z prawem aktu powołania piastuna organu przez podmiot, w tym przypadku Ministra Finansów, którego właściwość do obsadzenia odpowiadającego funkcji piastuna organu nie jest i nie może być podważona, wykraczałoby poza granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontrolując działalność organu administracji publicznej, wypowiadałby się w istocie o działalności innego organu i jego kompetencjach do powoływania na konkretne stanowisko w administracji publicznej. W tych warunkach także kontrola sposobu powołania piastuna organu stanowiłaby niedopuszczalne naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. Innymi słowy, zarzut nieprawidłowego powołania osoby do pełnienia funkcji organu nie może być sam przez się równoznaczny z zarzutem braku prawidłowego umocowania czy też naruszenia właściwości tego organu do wydawania decyzji mieszczących się w zakresie jego działania, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy stwierdzenia ich nieważności. Akt taki jest aktem istniejącym w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne, które – do czasu wyeliminowania go z obrotu prawnego – są uznawane przez prawo. Powyższe znajduje uzasadnienie w zasadzie domniemania ważności tego aktu (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt II GSK 62/07, z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II GSK 291/07, z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II GSK 358/07, z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 507/08). Zarzut wymieniony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie został prawidłowo sformułowany. Przypomnieć należy, że wymieniony w konstrukcji tego zarzutu art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niezrozumiałe jest zatem powiązanie treści tego przepisu określającego elementy uzasadnienia wyroku z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w kontekście uzasadnienia tego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiającą dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia. Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutu wymienionego w pkt 5 skargi kasacyjnej. Zarzut ten bowiem nie został w ogóle uzasadniony, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do kwestii jaką przy pomocy tego zarzutu zamierzał podnieść skarżący. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).