II FSK 663/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 770/07 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 770/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - stwierdził, że odwołanie K. Z. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2006 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. zostało złożone z uchybieniem 14 - dniowego terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesyłka polecona zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, z powodu nieobecności podatniczki w dniu 20 listopada 2006 r. w jej mieszkaniu oraz niemożności doręczenia decyzji pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, została złożona w placówce pocztowej na okres 14 dni, o czym pozostawiono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 27 listopada 2006 r. przesyłkę powtórnie awizowano, a wobec jej niepodjęcia do dnia 4 grudnia 2006 r. została zwrócona Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 5 grudnia 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 21 listopada 2006 r., a zakończył w dniu 4 grudnia 2006. Zatem wniesienie odwołania w dniu 25 maja 2007 r. było spóźnione. W skardze do sądu administracyjnego K. Z. domagała się uchylenia postanowienia organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, kwestionując prawidłowość doręczenia dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że z treścią decyzji zapoznała się w dniu 18 maja 2007 r. podczas wizyty w urzędzie skarbowym. W jej ocenie uchybienie terminu wynikało z faktu nieskutecznego doręczenia decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy powinien dokonać doręczenia zastępczego wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej dopiero po wykorzystaniu wszystkich możliwości doręczenia przewidzianych w art. 148 i art. 149 tej ustawy. Stosownie bowiem do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej "pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy". W przekonaniu Sądu, użycie w tym przepisie spójnika "lub" przesądza o tym, że doręczenia przesyłki dokonuje się tylko na jeden ze wskazanych adresów. Sąd podkreślił przy tym, że w przypadku braku wskazania adresu do korespondencji, to organowi przysługuje prawo wyboru miejsca, do którego będzie przesyłał pisma, w sytuacji gdy dysponuje zarówno adresem miejsca zamieszkania, jak i adresem miejsca pracy. Skoro zaś z akt sprawy nie wynika, ażeby skarżąca uczyniła zastrzeżenie w urzędzie skarbowym i urzędzie pocztowym w sprawie kierowania korespondencji urzędowej wyłącznie na adres prowadzonej działalności gospodarczej (co można by utożsamiać z miejscem pracy) to za prawidłowe należało uznać doręczenie na adres miejsca zamieszkania. Sąd wskazał następnie, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy oraz unormowań zawartych w art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przyjąć należało, że decyzję podatkową doręczono w dniu 4 grudnia 2006 r., tj. z upływem ostatniego dnia 14 – dniowego okresu, na jaki pozostawiono przesyłkę w placówce pocztowej. Bieg terminu do złożenia odwołania rozpoczął się zatem w dniu 5 grudnia 2006 r., a zakończył w dniu 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił wprawdzie niewłaściwie termin kończący bieg terminu do wniesienia odwołania (4 grudnia 2006 r.), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło stanowić przyczyny uchylenia postanowienia. Wniesienie odwołania w dniu 23 maja 2007 r. nastąpiło bowiem z uchybieniem terminu do jego złożenia. W dalszej części rozważań skład orzekający wyjaśnił, że argumentacja skargi odnosząca się do braku winy strony w uchybieniu terminu była rozważana w ramach odrębnego postępowania dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007, sygn. akt I SA/Gl 771/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony w tej sprawie. W skardze kasacyjnej K. Z. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 150 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosku złożonego na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, 3/ naruszenie przepisów postępowania poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w sytuacji nieobecności podatniczki w kraju, czego organ podatkowy był świadomy, doręczenie pisma powinno być dokonane w miejscu gdzie istniało większe prawdopodobieństwo jego odbioru, to jest w miejscu pracy. W sytuacji częstych kontaktów pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ze skarżącą, jak również jej współpracownikami, doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na adres zamieszkania strony pozostawało – zdaniem K. Z. - w sprzeczności z nakazem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony przyjęcie fikcji doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej było błędem, gdyż skarżąca nie miała możliwości powzięcia informacji o wydaniu decyzji i nie mogła zapoznać się z jej treścią. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz przedstawienia nieprawidłowości, jakie miały miejsce w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie Sądu kasacyjnego ugruntowany jest pogląd (podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej), że nie stanowią skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym (w ujęciu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju zarzuty są skierowane do organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego pierwszej instancji, bowiem ten ostatni nie stosuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy do ponownego badania (w sposób bezpośredni) legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). W związku z tym, przywołanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania, stosowanych przez wojewódzki sąd administracyjny w toku kontroli zaskarżonego aktu, nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym uniemożliwia ich merytoryczną analizę. Zarzuty te w takiej formie mają bowiem w istocie związek z działaniem organu podatkowego, a nie Sądu (powołują tylko przepisy dotyczące działania organu, a nie kontroli sądowej tego działania) - zob. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., (sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120); szerzej o formułowaniu procesowych podstaw zaskarżenia zob. także A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 410 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 i n. Odnosząc te wywody do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżąca powołała w zarzutach skargi kasacyjnej wyłącznie przepisy postępowania Ordynacji podatkowej (taki charakter ma również potraktowany przez stronę jako przepis prawa materialnego art. 150 Ordynacji podatkowej). Są to bowiem regulacje dotyczące określonych czynności procesowych organów podatkowych (doręczania pism, przywracania terminu, prowadzenia postępowania kontrolnego), czy też normujące zasady postępowania podatkowego. Ponadto ostatni z powołanych zarzutów (art. 283 Ordynacji podatkowej) nie ma żadnego związku z przedmiotem sprawy, bowiem w tej (w jej granicach - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) badana była kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (w postępowaniu podatkowym), nie zaś poprawność zainicjowania postępowania kontrolnego w sprawie (poprzedzającego postępowanie podatkowe). Tak skonstruowane zarzuty procesowe należy zatem - w świetle powyższych wywodów - uznać za nieprawidłowe (nie zostały skierowane do zaskarżonego wyroku) i w związku z tym niezasadne, polemika zaś z merytorycznym stanowiskiem strony, wyrażonym w motywach skargi kasacyjnej, nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast - będąc związanym granicami środka odwoławczego, zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej (czy formułować ich za stronę), gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle w/w przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Mając powyższe na uwadze oddalono skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.