II FSK 3471/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 314/17 w sprawie ze skargi B. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie ordynacji podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. U. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 314/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. U. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14c w związku z art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię skutkującą akceptacją wydania nieodpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej i akceptację bezpodstawnej oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3, w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się akceptacją przyjęcia do analizy stanu faktycznego zawierającego stwierdzenia niemających miejsca w opisie stanu faktycznego lub stanowisku własnym Skarżącego w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, dotyczące niewykonania zobowiązania za 2006 r.; 3) art. 13 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2012 r., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej - "Dyrektor UKS") za organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji niezgodnego z Konstytucją RP zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą wykładnię przejawiającą się brakiem sporządzenia uzasadnienia zawierającego wymagane prawem elementy oraz wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię skutkującą akceptacją popełnionej przez organy niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na uznaniu, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wstrzymuje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w dacie poinformowania Skarżącego o tej okoliczności, nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ani nawet nie zostało wszczęte żadne postępowanie, mające na celu zakwestionowanie tej wysokości, a zatem nie zostało obalone domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 i 3 oraz 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się akceptacją stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którym niezaistnienie sytuacji niewykonania zobowiązania (stanowiącej przesłankę zawieszenia) nie stoi na przeszkodzie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu; 3) "art. 21 § 1 pkt 2", poprzez błędną wykładnię, która przejawia się uznaniem, że postępowanie prowadzone przez prokuratora jest przesłanką wystarczającą do zakwestionowania zobowiązania podatkowego; - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżony akt jako wydany z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Na wstępie, mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi dalej przepisami tej ustawy, "poprzez błędną wykładnię skutkującą akceptacją wydania nieodpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej (...)", nie precyzując przy tym, do której z trzech jednostek redakcyjnych tego przepisu (paragrafów) odnoszą się zastrzeżenia Skarżącego. Powyższy przepis określa wymogi formalne (niezbędne elementy składowe), jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, wypaczające jej sens i treść. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się co do treści wskazanego jako naruszony przepisu i w ogóle na ten przepis się nie powoływał. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie i w czym konkretnie Skarżący upatruje błędnego rozumienia przez ten Sąd art. 14c Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do treści tego przepisu oraz wyjaśnienia, na czym polegało jego błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji. Poprzez zarzut błędnej wykładni art. 14c Ordynacji podatkowej, wbrew oczekiwaniom Skarżącego wynikającym z twierdzenia, na którym zarzut ten został oparty, nie może być natomiast kwestionowana poprawność merytoryczna wydanej interpretacji indywidualnej, czy też pozostające w tej samej płaszczyźnie prawnej, uznanie w tej interpretacji stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Mając to na uwadze, zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Z analogicznych, jak wskazane wyżej, powodów bezzasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Również w tym przypadku nie są znane powody, z jakich Skarżący uważa, że Sąd ten błędnie rozumie normy prawne z tych przepisów wynikające, jako że podobnie, jak miało to miejsce w odniesieniu do art. 14c Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji w kwestii wykładni tych przepisów się nie wypowiadał, a w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów, a więc wyjaśnienia, na czym owa błędna wykładnia tych przepisów polegała. Natomiast twierdzenia, które towarzyszą bezpośrednio analizowanym zarzutom ("akceptacja przyjęcia do analizy stanu faktycznego zawierającego stwierdzenia niemające miejsca w opisie stanu faktycznego/stanowisku własnym wnioskodawcy (...)", czy też "brak sporządzenia uzasadnienia zawierającego wymagane prawe elementy (...)"), poza tym, że również nie zostały w żaden sposób uzasadnione, nie przystają do zarzutu dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 13 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s., poprzez błędną wykładnię przejawiająca się uznaniem Dyrektora UKS za organ podatkowy (...)". Również w zakresie tego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się w kwestii, czy na gruncie powyższych przepisów Dyrektor UKS jest, czy też nie jest, organem podatkowym. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono również, w kontekście jakiego konkretnie przepisu dotyczącego kwestii przedawnienia, bądź też zawieszenie biegu jego terminu, okoliczność ta byłaby istotna w sprawie. Można tylko wskazać, że kluczowe w sprawie przepisy, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie nawiązują w swojej treści do instytucji "organu podatkowego". Również w przywoływanym zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i przez samego Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie zostało przesądzone, w jakim trybie i przez jaki organ powinno nastąpić owo poinformowanie podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W stanie prawnym ukształtowanym przez ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a jeszcze przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 70c, gdzie istotnie jest mowa o "organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego (...)," który to przepis nie znajdował jednak zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie uznawano za jedną z form poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przedstawienie mu zarzutów w trybie tego postępowania, bowiem wówczas nie ulegało już wątpliwości, że podatnik miał wiedzę o wszczęciu takiego postępowania, co wiązało się, na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 oraz w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego mowa była o wydanych przez Prokuratora postanowieniach o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów (względnie uzupełnieniu tych zarzutów), co miało miejsce w latach 2006, 2008 oraz 2010. To z tymi zdarzeniami, a nie z późniejszym, bo dokonanym przez Dyrektora UKS dopiero w dniu 10 grudnia 2012 r. zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, wiązało się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło pytanie Skarżącego postawione w jego wniosku. Tak też, jak należy przyjąć, uznał również Sąd pierwszej instancji, który w odniesieniu do tego ostatniego zawiadomienia użył określenia "dodatkowo". Tak też, tzn., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło na skutek postanowień prokuratorskich o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym - co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest z urzędu - uznały sądy administracyjne w sprawach dotyczących prowadzonych wobec Skarżącego "postępowań wymiarowych" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1719/16, dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.). Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednym z warunków zaistnienia określonego w tym przepisie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego ("Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu (...), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"), przy czym ustawodawca nie precyzuje ani też nie narzuca żadnych formalnych wymogów odnośnie do kwestii stwierdzenia istnienia owego związku. Zauważyć przy tym należy, że niniejsza sprawa toczyła się przed organem podatkowym w trybie i na zasadach określonych w przepisach rozdziału 1a działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego", w którym to postępowaniu organ właściwy do wydania takiej interpretacji nie prowadzi postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz opiera i przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny, względnie zdarzenie przyszłe, podane we wniosku o wydanie interpretacji. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w podatku od towarów i usług, których to zobowiązań dotyczył wniosek Skarżącego, są zobowiązaniami, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z który ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Mają więc one charakter obiektywny, a ewentualna wydawana w tym zakresie, tj. o określeniu wysokości takiego zobowiązania, decyzja podatkowa na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzana jedynie wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dla istnienia stanu "niewykonania zobowiązania podatkowego" nie jest niezbędne ani wszczęcie postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, ani też wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej od tej wykazanej przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji podatkowej. Natomiast powracając do kwestii istnienia związku pomiędzy - stanowiącym powód wszczęcia postępowania karnego skarbowego - podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, zauważyć należy, że w podanym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego stwierdzono m.in., że w wydanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, prokurator zarzucił Skarżącemu, iż ten "prowadząc działalność gospodarczą, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur." Takie sformułowania niewątpliwie świadczą o istnieniu związku w wyżej wspomnianym aspekcie, uzasadniającego zastosowanie w opisanej we wniosku sytuacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w różnych konstelacjach w tej skardze: art. 21 § 2 i § 3, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Bezprzedmiotowy w niniejszej sprawie i jako taki bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wraz z towarzyszącą mu w uzasadnieniu tej skargi argumentacją. Wskazany jako naruszony przepis stanowi bowiem podstawę prawną do wydania, tzw. decyzji ustalającej (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania), która jako decyzja kreująca powstanie zobowiązania podatkowego nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie, zważywszy - o czym była już mowa - że wniosek Skarżącego dotyczył zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że jego zasadność mogłaby jedynie stanowić konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, którego to jednak naruszenia w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej, nie stwierdzono. Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).