II FSK 580/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 737/07 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 737/07 oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Przedmiotową decyzją organ ustalił skarżącemu zobowiązanie w wysokości 175.754,00 zł. Wyrok ten został wydany po uchyleniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1766/06) zaskarżonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 407/06. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, iż stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. dowodzenie okoliczności, z których strona wywodzi określone skutki prawne obciąża tę stronę postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżący powinien udowodnić okoliczność otrzymania od niemieckich kontrahentów w roku 2000 r. kwotę 100.000 DM, stanowiącą zaliczkę na poczet realizacji przyszłych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że do akt sprawy zostały przez skarżącego złożone jedynie jego pisma do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane runo leśne. Pisma nie miały oznaczonego adresata, zawierały tylko nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Dokumenty te nie uprawdopodobniały otrzymania zaliczek. Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organy oceniły brak dowodów na posiadanie przez skarżącego takich zasobów walutowych. Z akt sprawy wynika, że ani dokumentacja księgowa prowadzona przez skarżącego, ani rachunki bankowe nie wykazywały w 1997 r. żadnego przepływu środków z tytułu zaliczek od kontrahentów niemieckich. Z dokumentów wynika też, że K.K. nie dokonywał w latach 1997-2000 jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych, finansowanie bieżącej działalności opierał na kredycie bankowym. Na ocenę wiarygodności wskazanego źródła w postaci zaliczek rzutował również fakt, iż skarżący powołał się na ten fakt dopiero we wrześniu 2003 r., mimo że postępowanie kontrolne toczyło się od 25 lutego 2002 r., a przesłuchiwany w listopadzie 2003 r. również nie wspomniał o tej istotnej okoliczności. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał za jakie czynności przelał na rachunek przedsiębiorstwa G. A. kwotę 72.000 zł. Nie umiała tego wyjaśnić również G. A.. Zasadnie zatem organy przyjęły za nieprawdopodobne wyjaśnienia podatnika, że zapomniał jakich zobowiązań kwoty te dotyczyły. W okolicznościach sprawy za zasadne Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że dowody KP sporządzone zostały na potrzeby kontroli podatkowej i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji między firmą G. A., a skarżącym. Nie zostały bowiem one przedłożone organowi podatkowemu wraz z dokumentacją księgową w toku kontroli w firmie G. A.. Natomiast wyjaśnienia zarówno p. Anusewicz jak i skarżącego odnoszące się do tej materii były sprzeczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym) oraz przepisów postępowania podatkowego nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności związanych z ustaleniami przez stronę przeciwną w zakresie pokrycia wydatków ze źródeł ujawnionych tj. dotyczących w szczególności środków przekazywanych między skarżącym a G. A.. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 nie mają zastosowania zarówno do rozmiarów prowadzonej przez skarżącego w 2000 r. działalności gospodarczej, jak i do materiału zgromadzonego w sprawie odnośnie ustaleń kontroli sprawdzającej u G. A.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jednakże w rzeczywistości skarga powyższa sprowadza się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, gdyż wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności" nie wskazuje na błędną wykładnię tego przepisu czy też błędne jego zastosowanie a jedynie kwestionuje ustalenia faktyczne i ich ocenę. Powyższe elementy odnoszą się do kwestii procesowych, dowodowych. Wobec tego należy odnieść się do zarzutu naruszenia postępowania, a mianowicie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez powołanie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia – przepisów ustawy o rachunkowości, gdy przepisy te nie mają zastosowania do rozmiarów działalności gospodarczej skarżącego, jak i do materiału dowodowego". Konfrontując powyższy zarzut z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy podnieść, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i taką też podstawę przywołał Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji tylko dla uwypuklenia trafności ustaleń organów podatkowych i oceny tychże faktów powołał się na przepisy ustawy o rachunkowości stwierdzając, że dowody KP sporządzone zostały na potrzeby kontroli podatkowej albowiem nie zostały one przedłożone organom podatkowym wraz z dokumentacją księgową w toku kontroli w firmie G. A.. Ponadto dowody KP sporządzone były niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i zawartymi w niej wymogami dokumentowania operacji gotówkowych w dniu ich dokonywania, a nie później. Przytoczony fragment uzasadnienia świadczy dobitnie o bezzasadności sformułowanego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.