I FSK 247/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1369/10 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tomasza Wojnarowskiego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą obejmującą między innymi handel artykułami sanitarnymi prowadzoną przede wszystkim za pomocą aukcji internetowych, na których wystawiano towar celem licytacji, na rzecz osoby zwycięskiej skarżący wystawiał fakturę pro forma. Na jej podstawie klient dokonywał wpłaty zaliczki na konto bankowe podatnika, natomiast pozostałą część należności z ewentualnymi kosztami transportu towaru uiszczał po jego dostarczeniu w gotówce bądź przelewem. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że w zakresie podatku należnego podatnik niewłaściwie rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji nie wystawiając faktur tytułem otrzymywanych zaliczek, co potwierdzały przekazane organowi wyciągi bankowe z kont podatnika prowadzonych zarówno w walucie krajowej jak i zagranicznej. Przesłuchany w charakterze strony podatnik wyjaśnił, że różnica pomiędzy wysokościami przelewów a kwotami widniejącymi na fakturach wynika z nieujęcia na fakturach kosztów wysyłki, która była realizowana z wcześniej przelanych przez kontrahentów środków pieniężnych. Jednocześnie z załączonych do akt sprawy analiz ustaleń kontroli wynikało, że w zakresie podatku naliczonego podatnik w miesiącu sierpniu i wrześniu 2007 r. obniżył wartość podatku należnego z faktur. Z kolei w styczniu, marcu i kwietniu 2007 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur wystawioną przez E. Sp. z o.o. tytułem wykonywanych usług transportowych i remontowych podczas, gdy uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje wskazywały, że wystawca tychże faktur nie świadczył na rzecz podatnika jakichkolwiek usług. Dlatego też organ po ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do września 2007 z tytułu nieopodatkowania całego obrotu ze sprzedaży internetowej oraz nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 174.843,00 zł, postanowieniem z dnia 3 listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowych oraz przybliżonej kwoty nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r. Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r. w łącznej kwocie 174.843,00 zł. Stanowisko to jako prawidłowe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagał się jej uchylenia bądź zmiany oraz ewentualnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz wskazania prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r., podstawy prawnej żądania zaległego podatku oraz uzupełnienia decyzji o dowody w oparciu, o które wyliczone zostało zobowiązanie podatkowe z tytułu nieopodatkowania całego obrotu za sprzedaży internetowej oraz nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd podkreślił, że zabezpieczenie określone w art. 33 Ordynacji podatkowej jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd wskazał, że z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Sąd podkreślił, że wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest wyłącznie obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą, z uwagi na nie kwestionowaną przez stronę sytuację finansową i możliwości płatnicze, przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych. Sąd zważył również, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Sąd ponadto wywiódł, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Reasumując Sąd I instancji podkreślił, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na protokołach czynności kontrolnych oraz w oparciu o dane z postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mógł się ostać. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając ma naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja obarczona jest wadą powodującą jej nieważność, gdyż brak jest wskazania kwoty zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie prawne przedmiotowej decyzji nie zawiera wyjaśnienia i przytoczenia podstawy prawnej. Co do głównej naliczonej kwoty należnego podatku organ nie wskazuje żadnych dowodów, zatem skarżący nie może odnieść się merytorycznie do decyzji. Ponadto protokół kontroli został sporządzony na dzień 14 grudnia 2009 r., zaś decyzja została wydana w dniu 9 grudnia 2009 r., więc organ podatkowy nie mógł oprzeć się na danych z tego protokołu dotyczących zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej , tj. art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów podjął ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji oraz organów podatkowych , podnosząc , iż twierdzenie , że podatnik ma uiścić przybliżoną kwotę podatku jest pozbawione podstawy faktycznej i prawnej. Podniósł również, iż organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji tylko w szczątkowym przywołał uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji , bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zarzuty te zostały podniesione do decyzji wydanych w postępowaniu zabezpieczającym , które , na co Sąd i instancji zwrócił szczególną uwagę, jest postępowaniem szczególnym jak również stosowane są w nim szczególne zasady postępowania . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty powyższe nie stanowią podstawy do zakwestionowania przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów przy ocenie zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych . Nie zmieniają tej oceny podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty ,iż protokół kontrole został sporządzone na dzień 14.12.2009r. ,zaś decyzja została wydana w dniu 09.12.2009r. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał bowiem ,że kontrola była prowadzona w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007r. ,przy czym dokonane w jej toku, a tym bardziej w terminie późniejszym przed wydaniem decyzji określających ustalenia faktyczne umożliwiały wydanie decyzji zabezpieczającej. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.