I SA/Sz 875/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kontrolnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej L. Ś. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 01.09.2017 r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 138n § 3, art. 216 § 1, art. 239, art. 265 § 1 piet 6, art. 267 § 1a oraz art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz § 2, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 – dalej "rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r."), w związku z art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 794 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia L. Ś. (dalej "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20.06.2017 r., znak: [...], przyznające Stronie opłatę w wysokości [...] zł (podwyższoną o podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł), z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu kontrolnym nr [...], przeprowadzonym w stosunku do [...] w W.. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 07.01.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął w stosunku do ww. [...]. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.09.2015 r - 31.10.2015 r. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z dniem 03.06.2016 r. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] P. W. - prezesa zarządu i jedyną osobę wchodzącą w skład zarządu [...] i wskutek tego, od dnia 03.06.2016 r. Spółka ta nie posiadała osób uprawnionych do jej reprezentacji. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 12.09.2016 r. wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych w W. o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w imieniu [...] do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Pismem dnia 21.09.2016 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła L. Ś. - B., będącą doradcą podatkowym o numerze wpisu [...] na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania ww. Spółki przed organem kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym nr [...] Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.,), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał w dniu 15.03.2017 r.: - wynik kontroli, znak: [...], [...], zgodnie z którym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, - decyzję znak: [...], [...], w której określił [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (w deklaracji [...] za ww. okres Spółka wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł). Od tej decyzji pełnomocnik nie wniósł odwołania. Następnie wskazano, że w dniu 23.05.2017 r. do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wpłynął natomiast wniosek Strony o wydanie postanowienia w zakresie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz ich zwrot na wskazany przez nią rachunek bankowy, w związku z reprezentowaniem spółki [...] w ww. postępowaniu kontrolnym. Wymieniony wyżej doradca podatkowy oświadczył w nim, że opłaty z tego tytułu nie zostały zapłacone w całości. Postanowieniem z dnia 20.06.2017 r., znak: [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "Organ I instancji") przyznał Stronie opłatę w wysokości [...] zł (podwyższoną o podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł) z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu kontrolnym nr [...], przeprowadzonym w stosunku do [...] Zdaniem Organu I instancji, kwota, która mogłaby być przedmiotem zaskarżenia wynosi w przedmiotowej sprawie [...] zł i mieści się w przedziale przedmiotu sprawy do [...] zł, zatem stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w tym przypadku wynosi [...] zł. Na powyższe postanowienie Organu I instancji, pismem z dnia 26.06.2017 r., Strona wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 1, wskazując, że jej zdaniem: - przedmiotem sporu byłyby kwoty różnic podatku należnego i naliczonego, zadeklarowane przez podatnika i określone przez organ podatkowy (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł), - dla istoty sprawy znaczenie ma uchwała NSA z dnia 28.01.2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, oraz przywołane postanowienia NSA, gdzie wskazano, iż wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze, - bez znaczenia pozostaje fakt, że wydana decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, bowiem przedmiotem sporu byłyby objęte wartości zadeklarowane przez podatnika, które pierwotnie skutkowały powstaniem zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Organ odwoławczy) zażalenie Strony nie zasługiwało na uwzględnienie, o czym świadczą następujące okoliczności. Stosownie do art. 265 § 1 pkt 6 O.p., do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zgodnie zaś z art. 267 § 1a O.p., koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Stosownie natomiast do art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 4lb ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948). Jak wynika z art. 41b ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o doradztwie podatkowym, koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Pańska. Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Zgodnie z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują; 1) opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3, oraz 2) niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Jak wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do [...] zł - [...] zł, b) powyżej [...] zł do [...] zł -[...] zł, c) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, d) powyżej [...] zł do [...] zł -[...] zł, e) powyżej [...] zł do [...] zł -[...] zł, j) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, g) powyżej [...] zł - [...] zł. Zdaniem Organu odwoławczego, wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego uzależniona jest w szczególności od charakteru sprawy, wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie kosztów w ramach ustalania tego wynagrodzenia znajduje zastosowanie w przedziale pomiędzy wynagrodzeniem minimalnym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.) a wynagrodzeniem na poziomie 150 % tegoż wynagrodzenia minimalnego. Przy tym, wynagrodzenie minimalne, gdy dotyczy należności pieniężnej, jest uzależnione od wartości przedmiotu sprawy. W przedmiotowym postępowaniu – jak dalej wskazał Organ odwoławczy Strona wykonała następujące czynności: - sporządziła i doręczyła pismo informujące o adresie do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, - zapoznała się z aktami sprawy w dniu 27.01.2017 r., - odebrała kierowaną do niej korespondencję w postępowaniu kontrolnym (m.in.: pisma informacyjne oraz postanowienia, wynik kontroli i decyzję) doręczoną za pośrednictwem operatora pocztowego oraz za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Organu odwoławczego, biorąc pod uwagę niewielki nakład pracy pełnomocnika, Organ I instancji zasadnie nie podwyższył opłaty ponad stawkę wskazaną w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia. W złożonej deklaracji [...] za październik 2015 r. [...] wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Natomiast, decyzją z dnia 15.03.2017 r. znak: [...], [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego określił [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zatem, wartość przedmiotu niniejszej sprawy wynosi [...] zł. Zauważono przy tym, że pełnomocnik nie wniosła odwołania od decyzji Organu I instancji. W związku z powyższym, w sprawie zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi [...] zł. Stosownie natomiast do § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. Wobec powyższego, zdaniem Organu odwoławczego, do kwoty należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego należało zatem doliczyć podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł ([...] %). Dalej Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 19.07.2017 r., znak: [...], [...], zobowiązał Stronę do przedstawienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, wykazu niezbędnych wydatków, jakie poniosła w związku z pełnioną funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego w [...] (wraz z potwierdzającymi je dokumentami). Strona nie odpowiedziała na ww. pismo i nie przedłożyła wnioskowanych dokumentów. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Organu odwoławczego, niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (o których mowa jest § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.,) nie spowodowały, iż zasadnym byłoby podwyższenie wynagrodzenia pełnomocnika ponad stawkę wskazaną w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a przedmiotowego rozporządzenia. Podkreślić bowiem należy, iż opisane powyżej czynności wykonywane przez panią L. Ś. (sporządzenie i doręczenie pisma o adresie do doręczeń, zapoznanie z aktami sprawy, odbiór korespondencji) stanowią standardowy zakres czynności pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania podatnika. Strona jako pełnomocnik nie złożyła również odwołania od wydanej dla ww. Spółki decyzji. Ponadto, odnosząc się do zarzutów Strony zawartych w zażaleniu, odwoławczy nie podzielił stanowiska, że przy określeniu wartości przedmiotu sporu należy odrębnie oceniać różnice podatku należnego i naliczonego, zadeklarowane przez podatnika i określone przez organ podatkowy (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł w stosunku do określonych przez organ podatkowy w kwocie [...]) - są to bowiem jedynie elementy mające w wpływ na określenie prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego. Na rozstrzygnięcie w sprawie nie mają również wpływu przytoczone przez Stronę, uchwała oraz postanowienia NSA, odnoszące się do kwestii wartości przedmiotu zaskarżenia - dotyczą one sytuacji, gdy rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, ponadto odnoszą się do kwestii przedmiotu zaskarżenia a nie wartości przedmiotu sprawy. Wobec powyższego, Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji zasadnie przyjął, iż Stronie, będącej doradcą podatkowemu, należy przyznać opłatę w wysokości [...] zł z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] podwyższoną o podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Wobec tego, zdaniem Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 01.09.2017 r. Strona wniosła jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a nadto o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając mu obrazę art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z naruszeniem 1. art. 138n § 3 O.p. 2. § 4 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. przez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji w sytuacji, gdy akt ten dotknięty jest wadą błędnej wykładni przepisów ww. rozporządzenia. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca wskazała, że jak wynika z treści postanowień organu I i II instancji w sprawie nie jest sporny charakter wynagrodzenia, które wynika ze sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.). Zdaniem Skarżącej, nie można jednakże podzielić stanowiska Organu, że "wartość przedmiotu niniejszej sprawy wynosi O zł". Skarżąca jednocześnie podniosła, że bez znaczenia dla rozpoznania słuszności twierdzeń pozostaje kwestia nie wniesienia odwołania od decyzji Organu I instancji, bowiem świadomie podjęta przez pełnomocnika decyzji o nie skorzystaniu z przysługującego prawa, nie zwalnia Skarbu Państwa od ustalenia obiektywnej wartości przedmiotu sporu. Za całkowicie błędne i nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach właściwych należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wskazał, iż (str. 7 postanowienia): "Ponadto, odnosząc się do zarzutów skarżącej zawartych w zażaleniu wskazać należy, iż organ odwoławczy nie podziela stanowiska, iż przy określaniu wartości przedmiotu sporu należy odrębnie oceniać różnice podatku należnego i naliczonego, zadeklarowane przez podatnika i określone przez organ podatkowy (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł w stosunku do określonych przez organ podatkowy w kwocie [...]) - są to bowiem jedynie elementy mające wpływ na określenie prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego". Dalej Skarżąca podniosła, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FZ 129/17, w sprawie którą rozpatrywał, doszło do zakwestionowania wartości podatku naliczonego i określenie zobowiązania w wysokości [...] zł. Skarżący określił wartość sporu na poziomie [...] zł (w naszej sprawie tak jak sugeruje organ podatkowy jest to "0" zł), podczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż: "podatek naliczony był podstawowym elementem finansowym, w którym bezpośrednio tkwiła odmienna ocena prezentowana przez organ podatkowy i Spółkę. Z tego powodu to ta właśnie kwota stanowiła w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia. Bezpośrednie wyłączenie jej z rozliczenia spowodowało stosowne do tego zmiany w wyniku podatkowym za lipiec 2013 r. Rozliczenie to wprost zależało od zmniejszenia podatku naliczonego, prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego i innej kwoty zwrotu. Motywy zażalenia, że jako wartość przedmiotu zaskarżenia należało w rozpoznawanej sprawie przyjąć [...] zł, gdyż zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe na taką właśnie kwotę, były bezzasadne. Spółka mylnie bowiem utożsamiła wartość przedmiotu zaskarżenia tylko i wyłącznie z należnością pieniężną odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu określonemu w objętym skargą akcie. Następnie Skarżąca wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt I OPS 1/16, w której Sąd ten wyjaśnił, że: "wartość przedmiotu zaskarżenia to wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy". Skarżąca, przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazała, że jej istota, charakter i okoliczności są bardzo jasne i obejmują te elementy decyzji, które stanowią różnicę między wartościami deklarowanymi przez stronę w deklaracji, a określonymi przez organy podatkowe. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, do czego zmierzałaby strona, miałoby bowiem prowadzić docelowo (w zamierzeniu strony) do uznania prawidłowości kwot podatku od towarów i usług obliczonej i wykazanej w deklaracji zarówno w sferze co najmniej podatku naliczonego. Dlatego też – zdaniem Skarżącej - nie można podzielić wykładni zastosowanej przez Organ, a skargę należy uznać za w pełni zasadną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo przy tym wskazując, że argumentacja Skarżącej nie może stanowić podstawę do zmiany zaskarżonego postanowienia, gdyż w sprawie nie miały miejsca wskazane przez Skarżącą naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego orzeczenia wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r, poz. 1369 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.". Z istoty zarzutów skargi wynika, że w sprawie nie jest sporny charakter wynagrodzenia ustalonego w sprawie na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.). Natomiast Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że "wartość przedmiotu niniejszej sprawy wynosi O zł", ustalona w oparciu o decyzję Organu I instancji, którą określono [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia jest okoliczność nie wniesienia odwołania od decyzji Organu I instancji, bowiem świadomie podjęta przez pełnomocnika ww. Spółki o nie skorzystaniu z przysługującego prawa, nie zwalnia Skarbu Państwa od ustalenia obiektywnej wartości przedmiotu sporu. Według Skarżącej, przy określaniu wartości przedmiotu sporu należy odrębnie oceniać różnice podatku należnego i naliczonego, zadeklarowane przez podatnika i określone przez organ podatkowy (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł w stosunku do określonych przez organ podatkowy w kwocie [...]), co Skarżąca poparła stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FZ 129/17. Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej. Przywołując § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w celu ustalenia kwoty wynagrodzenia Skarżącej (będącej doradcą podatkowym) z tytułu ustanowienia z urzędu pełnomocnikiem tymczasowym do działania w imieniu [...] w postępowaniu kontrolnym wszczętym i prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2015 r. do 31.10.2015 r., organ wskazał, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego uzależniona jest w szczególności od charakteru sprawy, wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie kosztów w ramach ustalania tego wynagrodzenia znajduje zastosowanie w przedziale pomiędzy wynagrodzeniem minimalnym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.) a wynagrodzeniem na poziomie 150 % tegoż wynagrodzenia minimalnego. Przy tym, wynagrodzenie minimalne, gdy dotyczy należności pieniężnej, jest uzależnione od wartości przedmiotu sprawy, po czym Organ odwoławczy wyjaśnił, jakie Skarżąca wykonała czynności w sprawie i uznając, że niewielki nakład pracy był pełnomocnika, stwierdził, iż Organ I instancji zasadnie nie podwyższył opłaty ponad stawkę wskazaną w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia. Nadto Organ ten, uzasadniając wysokość przyznanego wynagrodzenia wskazał, że w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. [...] wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, natomiast, decyzją z dnia 15.03.2017 r. Organ I instancji określił ww. Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, a więc wartość przedmiotu niniejszej sprawy wynosi [...] zł, przy czym podniósł, że pełnomocnik nie wniosła odwołania od tej decyzji Organu I instancji. W związku z tym, w sprawie zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi [...] zł, podwyższoną o stawkę podatku od towarów i usług w myśl § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Dalej, uzasadniając wysokość przyznanego wynagrodzenia Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca nie przedłożyła wykazu niezbędnych wydatków, jakie poniosła w związku z pełnioną funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego w [...] (wraz z potwierdzającymi je dokumentami) w wykonaniu zobowiązania Organu odwoławczego z dnia 19.07.2017 r. W sporze tym nie można było podzielić stanowiska Organu. Poza sporem jest, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął w dniu 07.01.2016 r. postępowanie kontrolne w stosunku do [...] z siedzibą w W. w dniu 15.03.2017 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2015 r. do 31.10.2015 r., a następnie w dniu 15.03.2017 r. wydał wynik kontroli w tej sprawie wobec [...] którą reprezentowała Skarżąca jako ustanowiony z urzędu w dniu 12.09.2016 r. pełnomocnik tymczasowy, w toku której to kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości i związku z tym decyzją z dnia 15.03.2017 r. określono ww. Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W tej sytuacji Skarżąca, będąc pełnomocnikiem tej Spółki nie wniosła odwołania od tej decyzji, natomiast wniosła w dniu 23.05.2017 r. o przyznanie wynagrodzenia w związku udzieloną nieopłaconą pomocą prawną udzieloną przez doradcę podatkowego jako tymczasowy pełnomocnik szczególny ww. Spółki W tych okolicznościach faktycznych sprawy Organ uznał, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, która jest uzależniona w szczególności od charakteru sprawy, wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, należy ustalić w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w wysokości [...] zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług ([...] zł), wskazując przy tym, że wynagrodzenie minimalne, gdy dotyczy należności pieniężnej, jest uzależnione od wartości przedmiotu sprawy. Nie budzi wątpliwości, że ustalając Skarżącej wynagrodzenie z tytułu udzielonej w sprawie pomocy prawnej udzielonej przez Skarżącą, będącej doradcą podatkowym, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny ustanowiony z urzędu do działania w imieniu ww. Spółki w postępowaniu kontrolnym, Organ zastosował prawidłowe przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 – zwane w skrócie "rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.), co uzasadniają art. 265 § 1 pkt. 6 O.p., art. 138n § 3 O.p., art. 41b ust. 1 i 2 O.p.). Przytoczyć zatem należy brzmienie zastosowanego w sprawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., który stanowi, że: "§ 3. 1. Kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do [...] zł - [...] zł". Z przytoczonego wyżej przepisu wynika zatem, że kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości wynagrodzenia ustanowionego z urzędu pełnomocnika w toku postępowania kontrolnego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma przede wszystkim ustalenie, co jest "przedmiotem zaskarżenia". Organ tej istotnej okoliczności dla ustalenia wysokości wynagrodzenia, niewątpliwie należnego ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi, nie wyjaśnił, nie wskazał bowiem, co jest "przedmiotem zaskarżenia". Błędnie natomiast Organ przyjął za podstawę ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika wartość kwoty zobowiązania określonego decyzją Organu I instancji, zamiast - jak tego wymaga prawodawca w wyżej przytoczonym przepisie – wartość "przedmiotu zaskarżenia". Kwota bowiem zobowiązania ustalona decyzją organu nie jest równoznaczna z przedmiotem zaskarżenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie są to tożsame terminy. Trafnie Skarżąca przywołała postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2017 r., I FZ [...], w sprawie, w której organ podatkowy w stosunku do tego co deklarowała Spółka, podważył tylko wysokość podatku naliczonego i określił jako wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...]zł, gdyż zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe na taką właśnie kwotę. W postanowieniu tym Sąd ten w pkt. 5.3. wskazał, że: "Z przedstawionych danych jednoznacznie wynika zatem, że organ podatkowy w stosunku do tego co deklarowała Spółka, podważył tylko wysokość podatku naliczonego o kwotę [...]zł, co wywołało zupełnie inny efekt końcowego rozliczenia podatku za lipiec 2013 r. (w miejsce zwrotu pojawiło się zobowiązanie). Jak to wskazano wprost w decyzji organu pierwszej instancji: "spółce (...) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT (...) w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ewidencji zakupu i sporządzonej na jej podstawie deklaracji [...] za lipiec 2013 r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł." Był to jedyny i podstawowy zarazem element finansowy, w którym bezpośrednio tkwiła odmienna ocena prezentowana przez organ podatkowy i Spółkę. Z tego powodu to ta właśnie kwota stanowiła w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia. Bezpośrednie wyłączenie jej z rozliczenia spowodowało stosowne do tego zmiany w wyniku podatkowym za lipiec 2013 r. Rozliczenie to wprost zależało od zmniejszenia podatku naliczonego, prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego i innej kwoty zwrotu. W tego rodzaju sprawach jak niniejsza, co do zasady, wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada więc podatkowi naliczonemu, który zakwestionował organ podatkowy (por. postanowienia NSA z dnia: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FZ 101/16 i 12 września 2016 r., sygn. akt I FZ 241/16).". Dalej także w pkt. 5.4. uzasadnienia postanowienia NSA wskazał, że: "W zarządzeniu z dnia 16 maja 2016 r. nieprawidłowo tym samym uznano, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi [...] zł (zadeklarowana kwota do zwrotu na rachunek bankowy). Kwota ta stanowiła różnicę między zadeklarowanym przez Spółkę podatkiem należnym ([...] zł), a naliczonym ([...] zł), gdy tymczasem organ uwzględnił Spółce po stronie podatku naliczonego tylko kwotę [...]zł, bowiem zakwestionował pozostałą jego cześć, czyli [...] zł.". Po czym w pkt 5.5. NSA wskazał, że: "Motywy zażalenia, że jako wartość przedmiotu zaskarżenia należało w rozpoznanej sprawie przyjąć [...] zł, gdyż zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe na taką właśnie kwotę, były bezzasadne. Spółka mylnie bowiem utożsamiła wartość przedmiotu zaskarżenia tylko i wyłącznie z należnością pieniężną odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu określonemu w objętym skargą akcie. Tego typu racje miałyby sens, gdyby Skarżąca kwestionowała w sprawie jedynie kwotę [...]zł, nie podważając przy tym stanowiska organu podatkowego w pozostałym zakresie, tj. dotyczącego stwierdzenia, że zawyżyła ona kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł, a tym samym nie mogła mieć w okolicznościach sprawy kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy, o czym również rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt I OPS 1/16 wyjaśniono, że: "wartość przedmiotu zaskarżenia to wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy"." Dalej zaś w pkt. 5.6. uzasadnienia ww. postanowienia NSA stwierdził, że: "Z sądowych akt sprawy wynika (karta 137), że Przewodniczący Wydziału ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia, wskazując, iż przyjął ją jako różnicę pomiędzy deklarowaną przez podatnika kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. kwoty do zwrotu), a określoną przez organ. Tego rodzaju czynność oznaczała, że w sprawie przeprowadzono dochodzenie (jak stanowi art. 218 P.p.s.a.) celem ustalenia prawidłowej wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia.". W kontekście przytoczonego wyżej postanowienia NSA zachodzi więc podstawa do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie podstawą ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia, dla potrzeb ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest ustalenie różnicy pomiędzy deklarowaną przez podatnika kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a określoną przez organ. W sprawie istniała podstawa do ustalenia prawidłowej wartości przedmiotu zaskarżenia, a była konsekwencją podstawy wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 07.01.2016 r. Okoliczność zaś braku odwołania przez pełnomocnika Spółki od decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy nie było podstaw do jej zaskarżenia, nie mogła mieć tym samym wpływu na ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia. W tym stanie sprawy, w związku z tym, że Organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p., Organ zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej z dnia 23.05.2017 r. o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez Skarżącą jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, działający w postępowaniu kontrolnym w imieniu [...] z siedzibą w W., z uwzględnieniem oceny i zaleceń przedstawionych wyżej, w szczególności zobowiązany jest ustalić wartość przedmiotu zaskarżenia, i na jego podstawie przyznać Skarżącej jako pełnomocnikowi należne wynagrodzenie z tytułu udzielenia nieopłaconej pomocy prawne. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za uzasadnioną i działając na podstawie, art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji jako naruszające przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie zaś kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł (uiszczony stały wpis od skargi) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.