I SA/Po 271/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2019 r. [...] S.A. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] lipca 2018 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka w dniu [...] stycznia 2014 r. złożyła w Urzędzie Miasta [...] deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2014, w której zadeklarowała jako posiadacz zależny grunty o powierzchni [...]m2. Organ podatkowy biorąc pod uwagę, że spółka będąc właścicielem położonych na terenie gminy [...] wiat przystankowych (wyposażonych w kasetony i inne urządzenia reklamowe) oraz nośników reklamowych, nie zadeklarowała ich do opodatkowania, wezwał ją do złożenia korekty deklaracji. Pomimo wezwania, skarżąca żądanej korekty deklaracji nie złożyła. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 wyjaśniła natomiast, że tablice reklamowe (nośniki reklamowe) nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są trwale związane z gruntem, o czym świadczy ich konstrukcja oraz sposób mocowania do podłoża. Ponadto [...] grudnia 2014 r. spółka zawarła z zewnętrznym podmiotem umowę przeniesienia własności nośników reklamowych i od tego dnia nie jest ich właścicielem. W kwestii wiat przystankowych spółka wskazała, że korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Są to obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu, a panele reklamowe montowane w obrębie tych wiat, same w sobie nie stanowią budowli, gdyż są to urządzenia techniczne. W kwestii gruntów spółka wyjaśniła, że grunt: przy ul. [...] był w jej posiadaniu do końca 2012 r. (po tym czasie umowa wygasła); przy ul. [...] był w jej posiadaniu od 2012 do 2016 r. (na podstawie umowy najmu); przy ul. [...] był w jej posiadaniu od 2012 do [...] lipca 2016 r. (na podstawie umowy najmu). Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. W trakcie postępowania skarżąca wyjaśniła, że w 2014 r. nie miała statusu zakładu pracy chronionej, posiadała osiem typów wiat. Przedłożyła projekty techniczne pięciu z nich. Ponadto spółka nie przeniosła własności tablic reklamowych i wiat w drodze umowy sprzedaży - stały się one własnością [...] sp. z o.o. w [...] w drodze wniesienia tego mienia aportem do tej spółki. Prezydent, decyzją z [...] lipca 2018 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowli (tablic reklamowych i wiat) o wartości początkowej [...] zł, która ulegała zmianie w trakcie roku 2014. Na podstawie włączonego do akt materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2010-2013, organ ustalił, że nośniki reklamowe są posadowione na gruntach stanowiących własność Miasta [...] w pasach dróg publicznych oraz na gruntach stanowiących własność osób trzecich. Analizując przepisy art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b."), organ stwierdził, że nośniki reklamowe użytkowane przez spółkę nie są budynkami, ani obiektami małej architektury. W pojęciu obiektu budowalnego mieści się także pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego, który - o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - także podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ stwierdził, że konstrukcja, gabaryty oraz sposób mocowania do podłoża nośników reklamowych nakazuje przyjąć, że są to budowle. Stanowią one samodzielną konstrukcję przestrzenną, są wolnostojące i trwale związane z gruntem - w sposób trwały opierają się czynnikom zewnętrznym, co zapewnia ich bezpieczeństwo i stabilność. Nie stanowią części składowych gruntów, na których są posadowione, są bowiem montowane na gruncie na czas określony w umowach zawieranych z właścicielami gruntów. Odnosząc się do zadeklarowanych przez spółkę gruntów organ wskazał, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej na podstawie decyzji administracyjnej zaliczane jest do innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W związku z tym podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu zawartej umowy najmu gruntu przy ul. [...] jest Ośrodek Szkolno- Wychowawczy dla [...], przy ul. [...] jest Zespół Szkół Ogólnokształcących Nr [...], którym to jednostkom oddano nieruchomości w trwały zarząd. Spółka jest natomiast podatnikiem podatku od nieruchomości położonych: przy ul. [...] ([...] m2) i przy ul. [...] ([...] m2). Organ wskazał, że posiadane przez spółkę nośniki reklamowe oraz wiaty przystankowe są budowlami znajdującymi się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, co determinuje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto podatnik wykorzystuje te przedmioty w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż zajmuje się m.in. prowadzeniem agencji reklamowych. Organ stwierdził, że wiaty nie posiadają przegród budowlanych, które wydzielają te obiekty z przestrzeni, z tego powodu nie są budynkami, zatem stanowią budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. - trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. O klasyfikacji podatkowej tych obiektów nie może świadczyć nazwa "wiata przystankowa". Nawet gdyby uznać, że wiaty nie są urządzeniami reklamowymi, to i tak podlegałyby opodatkowaniu jako budowle, gdyż zostały wymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt. 5 P.b. jako wiaty przystankowe. Wiaty typu [...] stanowiły własność ZTM w [...], natomiast podatnik wykorzystywał je w latach 2012-2013 na podstawie umowy zawartej [...] maja 2008 r. z [...] spółka z o.o. w [...]. W ramach tego podatnik był uprawniony do zamontowania na wiatach gablot reklamowych w celu eksponowania tam reklam. Same gabloty nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., zatem nie ma tu podstaw do obciążenia spółki podatkiem. Odnosząc się do umowy między spółka a [...] organ wskazał, że pobudowała ona na udostępnionych przez [...] przystankach wiaty przystankowe, które zobowiązana jest udostępniać pasażerom, odpowiednio je oznakować, zamontować w nich gabloty informacyjne. Ponadto obowiązkiem spółki jest utrzymywanie wiat przystankowych we właściwym stanie technicznym i estetycznym. Organ nie kwestionował faktu, że wiaty służą m. in. ochronie podróżnych oczekujących na środki komunikacji miejskiej, jednak podtrzymał swoje stanowisko, iż z racji prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowią dla niej urządzenia i nośniki reklamowe niezbędne do świadczenia przez nią usług i czerpania dochodów z działalności reklamowej. Natomiast obowiązki, które zgodnie z umową zostały na spółkę nałożone w zakresie utrzymania wiat jako obiektów przystankowych, należy traktować jako element umowy, w zamian za który strona uzyskała prawo do eksponowania reklam w obrębie przystanków. W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Jednocześnie wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 2, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 art., 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b., organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta prawidłowo zinterpretował kluczowe dla rozstrzygnięcia przepisy oraz dokonał trafnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Za bezsporne i udowodnione Kolegium uznało istnienie wolnostojących nośników reklamowych oraz wiat przystankowych, ich wartość inwentarzową, posadowienie na terenie Miasta [...], prawo własności po stronie spółki oraz posiadanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Wbrew stanowisku skarżącej, Kolegium stwierdziło, że sporne wiaty nie są objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., są bowiem obiektami budowlanymi służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Głównym przedmiotem działania podatnika jest prowadzenie działalności w branży reklamowej, zatem w tym celu zakupiła ona wiaty przystankowe i za ich pośrednictwem zarabia na wynajmie powierzchni reklamowych. Istotne jest to, że wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, co determinuje jego obowiązek podatkowy w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium nośniki reklamowe w postaci tablic reklamowych należy traktować jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a więc jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Analiza materiału dowodowego dotyczącego nośników nakazuje przyjęcie, że obiekty te są trwale związane z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i P.b. Zdaniem Kolegium, gabaryty nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, wszystkie te czynniki wymagają tego by każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Należy zatem kwalifikować nośniki jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium stwierdziło również, że tablice reklamowe posiadane przez podatnika, przymocowane do fundamentów, stanowią całość techniczno-użytkową, a ich konstrukcja uniemożliwia przesunięcie lub przewrócenie na skutek działania siły wiatru. Obiekty te są w istocie urządzeniami reklamowymi, służą one bowiem podatnikowi do prowadzenia działalności zarobkowej w branży reklamowej. Nie są budynkami ani obiektami małej architektury, gdyż nie spełniają kryteriów konstrukcyjnych z definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ani też kryteriów konstrukcyjno-użytkowych z definicji obiektu małej architektury zawartej w art. 3 pkt 4 P.b. Należy je traktować jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a zatem jako budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Materiał dowodowy pozwolił SKO na stwierdzenie, że wszystkie nośniki reklamowe są budowlami. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, a także zasądzenie od SKO na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy nie został w żaden sposób wyjaśnione w jaki sposób organ podatkowy oszacował wartość poszczególnych reklam oraz wiat przystankowych, co uniemożliwia odniesienie się i zweryfikowanie przez podatnika prawidłowości ustaleń organu podatkowego, co stanowi rażące naruszenia zasad sporządzania uzasadnienia decyzji, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, 2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez uprzedniego zweryfikowania przymiotu trwałego związania z gruntem tablic reklamowych oraz wiat przystankowych, do czego niezbędne są informacje specjalne, w konsekwencji nieustalenie okoliczności kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy i stwierdzenie, że są one trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu jako budowle, 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wiata przystankowa jest faktycznie wyłącznie urządzeniem reklamowym i wyłącznie jako takie urządzenie jest wykorzystywana przez podatnika, 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez uznanie, że wiata przystankowa nie jest budynkiem. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że organ podatkowy nie wykazał w decyzji w jaki sposób ustalił wartość konkretnych reklam i wiat przystankowych a każda z nich ma swoją konkretną wartość, której nie można przyjąć generalnie i nie można jej pomnożyć wyłącznie przez ilość obiektów. Niektóre wiaty przystankowe są już znacznie zużyte i ich wartość ma charakter symboliczny. Kwota wartości łącznej wiat prowadzi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób uznaniowy, co jest niedopuszczalne. Natomiast ustalenie trwałego związania z gruntem obiektów wymaga wiadomości specjalnych. Niewystarczające są oględziny. Wiaty przystankowe są różnego typu i różnej konstrukcji. Nadto, zgodnie z umową zawartą z [...] działalność reklamowa podatnika jest jedynie działalnością uboczną, którą podatnik może, lecz nie musi wykonywać w gablotach reklamowych umieszczonych na wiatach przystankowych. Podatnik dba o stan techniczny wiat przystankowych, zapewnia ich estetykę, czyści wiaty z graffiti i zabrudzeń, sprząta wiaty i zapewnia schronienie pasażerom. Ponadto wiaty przystankowe nie zostały wymienione jako budowle w art. 3 ust. 3 P.b. Brak też przeszkód, żeby uznać wiatę za budynek. Dotychczas przymiot trwałego związania wiat z gruntem nie został ustalony przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowy z dnia [...] czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 217 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez wydanie w toku postępowania postanowień dowodowych pozbawionych daty, w szczególności postanowienia organu podatkowego z maja 2018 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych za lata 2007-2008 i 2010-2013, co stanowi rażące naruszenie prawa i w konsekwencji nieskuteczne wprowadzenie do postępowania dokumentów, na podstawie, których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie w sprawie, 2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 336 Kodeksu cywilnego przez wydanie decyzji pomimo, że posiadanie cywilnoprawne wiat przystankowych w pasie drogowym przez skarżącą nie pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie rodzi po stronie skarżącej powstania zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Nadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Zarządu Dróg Miejskich w [...] z [...] grudnia 2013 r. wraz z załącznikiem na okoliczność ustalenia, że tytuł prawny do prowadzenia działalności gospodarczej na wiatach przystankowych pochodzi od organów administracji, a nie jest tytułem prawnym w rozumieniu przepisów o posiadaniu. Uzasadniając zarzuty, spółka wskazała, że organ podatkowy nie poddał analizie jej tytułu prawnego do wiat przystankowych oraz samego faktu posiadania budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tytuł prawny do posiadania wiat przystankowych przez skarżącą wynika z umowy zawartej z [...], w której wskazano obowiązki skarżącej związane z koniecznością konserwacji wiat i utrzymywania ich w dobrym stanie technicznym. Skarżąca w gablotach reklamowych ma prawo prowadzić działalność gospodarczą - kampanie reklamowe i umieszczać na nich plakaty reklamowe. Organ podatkowy nie zwrócił jednak uwagi, że [...] nie jest podmiotem, który może upoważnić i przekazać posiadanie przedmiotu umowy na cele reklamowe w stosunku do nieruchomości, która znajduje się w pasie drogowym. Uprawnienie takie leży w gestii zarządcy drogi, który przekazuje to uprawnienie w drodze umowy lub decyzji o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego pod reklamę. Tym samym skarżąca na podstawie umowy zawartej z [...] posiadała wiaty przystankowe jako schronienia dla pasażerów przed warunkami atmosferycznymi i tylko takie posiadanie [...] mogło przekazać. Tymczasem skarżąca takiego rodzaju działalności gospodarczej nie prowadzi i nigdy nie prowadziła. Tytuł prawny uzyskany od [...] i własność wiat przystankowych wynikająca z tej umowy nie pozwalały skarżącej na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w pasie drogowym. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wiaty przystankowe zwolnione są z podatku, ponieważ położone są na gruntach stanowiących pasy drogowe, a nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Skarżąca zobowiązana była uzyskać zezwolenie zarządcy drogi na zajęcie pasa drogowego pod reklamę i takie zezwolenie na 2014 r. otrzymała od Zarządu Dróg Miejskich w [...] w formie decyzji z [...] grudnia 2013 r., która w konkretnych lokalizacjach wiat przystankowych zezwalała na umieszczenie w gablotach reklam. Zajmowanie części wiat przystankowych w postaci gablot reklamowych na cele prowadzenia działalności gospodarczej miało zatem źródło w decyzji administracyjnej a nie umowie cywilnoprawnej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w gablotach reklamowych na wiatach przystankowych na podstawie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, wydanego przez zarządcę drogi. Odpowiadając na ww. pismo Kolegium wskazało, że wiaty nie są objęte wyłączeniem z opodatkowania, ponieważ są obiektami budowlanymi służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych i to niezależnie od źródła uprawnienia do korzystania z gruntu, na którym posadowiono budowle. Istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W piśmie z [...] października 2019 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie skargi, spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko a nadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, które nośniki reklamowe znajdują się na terenach wynajmowanych/wydzierżawionych od podmiotów prywatnych (niepublicznych), a w takich przypadkach podatek powinien być regulowany przez właściciela gruntu, a nie posiadacza budowli oraz w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, jaką powierzchnię gruntu zajmują nośniki reklamowe przy ul. [...] i ul. [...], co doprowadziło do ustalenia podatku według powierzchni reklamowej tablicy a nie według rzeczywistego zajęcia gruntu. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z umów najmu oraz projektów tablic reklamowych z ww. ulic na okoliczność niewyjaśnienia własności gruntów. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie z powodu zarzutów w niej zawartych. Jedynie zarzuty zawarte w pismach ją uzupełniających, których rozpoznania – zdaniem Sądu – byłoby przedwczesne, dały podstawę do rozważenia kwestii zakresu podmiotowego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzję. Przystępując do rozpoznania skargi trzeba podkreślić, że w pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie uchybiając przy tym przepisom proceduralnym w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy, umożliwia ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności należy rozpoznać najszerszy, gdyż dotyczący całego postępowania, zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowień dowodowych pozbawionych daty, co – zdaniem skarżącej - stanowi rażące naruszenie prawa, powodujące nieskuteczność wprowadzenia do postępowania dokumentów, na podstawie których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie elementy jakie powinno zawierać prawidłowe postanowienie. Brak jednego z elementów powoduje wadliwość rozstrzygnięcia, ale skutki tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w ww. regulacji, dane postanowienie nie zawiera. Do elementów, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za postanowienie zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Ponadto na gruncie Ordynacji podatkowej postanowienie wywołuje skutki prawne nie z momentem jego wydania, ale doręczenia. Data wydania postanowienia ma natomiast znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Tym samym brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej postanowienia, nie stanowi jego kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Brak ten nie pozbawia go charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2043/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontrolowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. Z akt administracyjnych istotnie wynika, że organ pierwszej instancji w kilku wydanych przez siebie postanowieniach nie wskazał dnia ich wydania, poprzestając na miesiącu i roku. Należy podkreślić, że każde z tych postanowień zostało skarżącej doręczone. Są to postanowienia z maja 2018 r.: włączające do akt dowody z dokumentów (k. 202) oraz wyznaczające spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 571) – oba doręczone skarżącej [...] czerwca 2018 r.; a także postanowienia z czerwca 2018 r.: odmawiające przeprowadzenia dowodu (k. 622) oraz przeprowadzające dowód (k. 626) - oba doręczone [...] lipca 2018 r. Spółka w zakreślonym terminie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składając wnioski dowodowe, które zostały przez organ rozpatrzone dwoma czerwcowymi postanowieniami. Brak podstaw do uznania tego rodzaju wadliwości postanowienia za jego wadę kwalifikowaną, stanowiącą rażące naruszenie prawa. W tych okolicznościach, braki dziennej daty mogą być, co najwyżej, uzupełnione wydaniem (na wniosek strony lub z urzędu) postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek, na co pozwala przepis art. 219 Ordynacji podatkowej, stanowiąc o odpowiednim stosowaniu do postanowień przepisów art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że do postanowień dowodowych, czy zakreślających termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jako niezaskarżalnych, zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania m. in. przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności orzeczenia, zatem powoływanie się na ten przepis przez skarżącą dla wykazania, że brak daty dziennej postanowienia stanowi rażące naruszenie prawa, wymagające stwierdzenia nieważności tego postanowienia, jest całkowicie chybione. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącej, że brak daty dziennej postanowień dowodowych oznacza wprowadzenie do postępowania dokumentów w sposób wadliwy i nieskuteczny. Naruszenie przez organ art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydaniem postanowień dowodowych bez daty dziennej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest zatem podstaw, aby z tego powodu uchylić decyzje organów obu instancji, czego żąda niezasadnie skarżąca. Postanowienie wydane w maju 2018 r. skarżąca otrzymała, dowiadując się jaki materiał dowodowy organ włączył do postępowania, a po zapoznaniu się z tym materiałem (po doręczeniu jej postanowienia z maja 2018 r., zakreślającego termin do dokonania tej czynności), w sprawie zebranego materiału się wypowiedziała, składając wnioski dowodowe, które kolejnymi dwoma postanowieniami bez daty dziennej, ale skarżącej doręczonymi, zostały rozpatrzone przez organ. Brak jest zatem uzasadnienia do stwierdzenia wadliwości, czy nieskuteczności przeprowadzenia w kontrolowanym postępowaniu dowodów objętych postanowieniami bez daty dziennej. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą poszczególnych przedmiotów opodatkowanych spornym podatkiem – gruntów, wiat reklamowych i nośników (tablic) reklamowych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia jaką powierzchnię gruntu zajmują nośniki reklamowe na ul. [...] i ul. [...], sugerując opodatkowanie powierzchni tablicy reklamowej a nie według powierzchni rzeczywistego zajęcia gruntu. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżąca była w 2014 r. w posiadaniu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 (ul. [...] [...] m2, ul. [...] m2). Z obu tych nieruchomości w początkach 2014 r. spółka korzystała bezumownie, a następnie zawarła z Miastem umowy najmu tych gruntów. Ustalenia te organ pierwszej instancji poczynił w oparciu o informację z [...] maja 2018 r., udzieloną przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta [...], do której wprawdzie nie załączono zawartych ze spółką umów najmu ani dokumentów, na podstawie których obciążono spółkę opłatą za bezumowne korzystanie, niemniej jednak z ww. informacji wynika z jakiej powierzchni gruntów przy ul. [...] i ul. [...] skarżąca bezumownie korzystała, a następnie stała się ich najemcą. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia. Nie ma zatem znaczenia jaka jest rzeczywista powierzchnia gruntu zajęta pod reklamę, ale powierzchnia z jakiej spółka korzysta bezumownie bądź na podstawie umowy najmu. Z tych też względów powyższy zarzut Sąd uznał za niezasadny. Odnośnie do przedmiotów opodatkowania – wiat reklamowych i nośników reklamowych skarżąca przedstawiła dwa wspólne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszym z nich zarzuca organowi podatkowemu niewyjaśnienie w jaki sposób oszacował wartość ww. przedmiotów opodatkowania, podkreślając że niektóre z nich są znacznie zużyte i ich wartość ma charakter symboliczny. Należy przypomnieć, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie ma zatem mowy w tym przepisie o oszacowaniu wartości przedmiotu opodatkowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu ustalenia podstaw opodatkowania ww. budowli organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., wezwał podatnika do przesłania wyciągu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na terenie gminy [...] wg stanu obowiązywania na dzień [...] stycznia 2014 r., zawierającego wolnostojące nośniki reklamowe i wiaty przystankowe ze wskazaniem danych dotyczących m. in. ich lokalizacji, typów i rodzajów urządzeń, ich wartości inwentarzowej na dzień [...] stycznia 2014 r., przy uwzględnieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dat likwidacji poszczególnych środków trwałych w 2014 r. z podaniem ich wartości na dzień [...] stycznia 2014 r. Nadesłane przez skarżącą dane stanowiły podstawę ustalenia przez organ wartości dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości od spornych obiektów. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyszczególnił łączną wartość wiat przystankowych, łączną wartość nośników reklamowych, łączną wartość zlikwidowanych wiat przystankowych oraz łączną wartość zlikwidowanych nośników reklamowych, ze wskazaniem miesiąca ich likwidacji. Ustalenia te zostały przyjęte przez SKO. W rezultacie nie można podzielić zarzutu, że organ podatkowy nie wykazał w jaki sposób ustalił wartość konkretnych reklam. Argument, że niektóre wiaty są znacznie zużyte i mają wartość symboliczną nie ma znaczenia w świetle regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. W drugim zarzucie skarżąca upatruje naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez brak zweryfikowania przymiotu trwałego związania z gruntem tablic reklamowych oraz wiat przystankowych, do czego niezbędne są – jej zdaniem - informacje specjalne. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Prowadząc kontrolowane postępowanie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie trwałego związania z gruntem spornych obiektów. W oparciu o ten materiał poczyniły ustalenia faktyczne niezbędne w kontekście prezentowanej przez nie wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem". Zebrane dowody poddały swobodnej ocenie. Wśród materiału dowodowego włączonego do akt postanowieniem z [...] maja 2018 r. znajdują się protokoły oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną nośników reklamowych, stwierdzające sposób ich zamontowania na gruncie, a także decyzje [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...], nakazujące rozbiórkę niektórych nośników. Organ podatkowy na wniosek skarżącej przeprowadził również dowód z przedłożonych przez skarżącą projektów budowlanych nośników reklamowych, jak i projektów architektoniczno-budowlanych wiat reklamowych wraz z dokumentacja fotograficzną. Organ dokonał także oględzin wiat typu [...], stwierdzając że konstrukcja nośna wiat jest trwale zakotwiczona w ziemi. W aktach znajduje się także przedłożona przez skarżącą ekspertyza prawna, w której autorzy stwierdzili, że "wiata jest trwale związana z gruntem pod każdym względem, zarówno czasowym (...), jak i technicznym (...).". W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że wolnostojące nośniki reklamowe zamontowane są na metalowych "nogach (słupach, rurach), zamocowanych w podłożu przez wkopanie w ziemię lub śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi, bądź do betonowej konstrukcji lub słupy wmurowane są w betonowe bryły. Te cechy, zdaniem organu, dowiodły że nośniki reklamowe stanowią samodzielną konstrukcję przestrzenną, są wolnostojące i trwale związane z gruntem, o czym świadczy również fakt, iż posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Organ ustalił również, że wiaty przystankowe posiadają fundament (są posadowione na fundamentach prefabrykowanych punktowych, żelbetowych płytach prefabrykowanych bądź ławach fundamentowych). Stwierdził także - w kontekście podniesionego przez spółkę w trakcie trwania postępowania podatkowego stanowiska, że wiaty są budynkami – iż poza sporem pozostaje trwałe związanie wiat z gruntem. Takie ustalenia zaakceptowało SKO, stwierdzając że konstrukcja przymocowanych do fundamentów tablic, uniemożliwia przesunięcie lub przewrócenie na skutek działania siły wiatru. Kolegium potwierdziło również, że z materiału dowodowego wynika, iż wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organ odniósł się wyłącznie do cechy polegającej się na opieraniu się przez sporne urządzenia warunkom atmosferycznym. Spółka jest zresztą niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, ponieważ w trakcie postępowania zaczęła twierdzić, że wiaty przystankowe są budynkami, wykazując przy tym ich trwałe połączenie z gruntem. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – nie było podstaw do sięgania po wiadomości specjalne na okoliczność braku trwałego związania z gruntem tablic reklamowych i wiat przystankowych. Nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, natomiast zgromadzone w sprawie dokumenty pozwoliły organom na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Nie jest celowe prowadzenie postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności, które są niesporne. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jedynym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez uznanie, że wiata przystankowa nie jest budynkiem. Zarzut ten również okazał się niezasadny, albowiem – zdaniem Sądu - wiat przystankowych nie można uznać za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak już wyżej wyjaśniono, z materiału dowodowego wynika, że sporne wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez fundamenty, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. Analogicznie, jak w przypadku wolno stojących nośników reklamowych, wiaty muszą być przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Nie można zatem uznać, że ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zważyć należy, że w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatek od nieruchomości jest wyliczany z iloczynu stawki podatkowej i powierzchni użytkowej liczonej w metrach kwadratowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2014/09 stwierdził, że ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 P.b. – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Sporne wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można twierdzić, że konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, należy zauważyć, że Trybunał nie wykluczył możliwości uznania przez ustawodawcę określonych obiektów o cechach budynków za budowle, stwierdzając: "Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką". Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku tym Trybunał, odwołując się do treści art. 3 P.b., w tym pkt 3 tego przepisu, stwierdził, że "od wejścia w życie prawa budowlanego wskazany przepis prawny był kilkukrotnie nowelizowany, jednak wprowadzane zmiany dotyczyły wyłącznie katalogu przykładowych obiektów kwalifikowanych jako budowle". Skoro zatem "urządzenie reklamowe" zostało wprost wymienione w katalogu budowli, to należy uznać, że stanowi to przejaw woli ustawodawcy, który biorąc pod uwagę specyfikę tych urządzeń, zakwalifikował je jako budowle. Niedopuszczalne zatem byłoby uznanie, że sporne wiaty są budynkami wynikającymi z art. 3 pkt 2 P.b. Natomiast przedwczesne jest, zdaniem Sądu odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, rozszerzonej kolejnymi pismami złożonymi przed rozprawą. Są to wprawdzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak związane są ściśle z osobą podatnika podatku od nieruchomości. Należy przypomnieć, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego znaczenia w niniejszej sprawie). Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, organ podatkowy jest zobowiązany wyjaśnić zakres podmiotowy, powołując przy tym odpowiednie przepisy przywołanego wyżej art. 3 u.p.o.l. W kontrolowanej sprawie kwestia ta nie była przedmiotem bezpośrednich rozważań żadnego z organów podatkowych. Prezydent Miasta, powołując w swoim rozstrzygnięciu podstawę prawną, wskazał ogólnie na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i nie wyjaśnił w uzasadnieniu, w oparciu o którą konkretnie regulację uznał skarżącą za podatnika spornego podatku w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Natomiast Kolegium, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczyło jedynie brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., koncentrując się na wyjaśnieniu przedmiotowego zakresu opodatkowania. Tym samym organy obu instancji naruszyły przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyjaśnić w oparciu o które konkretnie przepisy uznał skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości. W rozważaniach swoich powinien odnieść się również do decyzji Zarządu Dróg Miejskich w [...] z [...] grudnia 2013 r. nr [...] oraz ustosunkować się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2019 r. o sygn. II FSK 3286/17. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).