I FSK 1604/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/12 w sprawie ze skargi B. T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7508 (słownie: siedem tysięcy pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi B. T. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli wynikało to ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie transakcji zakupu 16 pojazdów od M. J. M. (później J. B.), U. T. M. B. oraz A. E. M., które to podmioty miały nabyć rzeczone pojazdy od żony skarżącego K. P., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. W ocenie organu, transakcje sprzedaży i zakupu pojazdów przebiegały w rzeczywistości pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem wymienionych podmiotów. Wprowadzenie wymienionych firm (opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym) do łańcucha transakcji miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób skarżący w ewidencjach księgowych wykazał koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości. Spowodowało to również zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Powyższe orzeczenie decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy wskazał, że kwota transakcji netto pomiędzy pośrednikiem a skarżącym była od 25% do 480% wyższa niż kwota transakcji netto pomiędzy K. P. a danym pośrednikiem. W powyższym zakresie organ odwołał się do wyjaśnień skarżącego, który wskazał, że znaczne różnice w cenach wynikały wyłącznie z handlowego celu transakcji. Skarżący oświadczył, że dokonywał drobnych remontów i napraw takich jak np. lakierowanie felg, polerowanie kabin, naprawa kompresora. Skarżący zaznaczył, że niektórych napraw dokonywali pośrednicy. Organ podkreślił, że skarżący opisując transakcje łańcuchowe zgodził się z zasadniczym wnioskiem organu kontroli, iż nie doszło do faktycznego wydania pojazdów pośrednikom, natomiast uczestniczyli oni w łańcuchu dostaw towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Organ dodał, że zdaniem skarżącego spór zaistniały w sprawie dotyczył błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym, organ kontroli powinien był zastosować art. 7 ust. 8 Uptu. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący był właścicielem przedmiotowych pojazdów nie dłużej niż kilka dni, a często zbywał pojazdy w dniu ich zakupu od pośredników lub dnia następnego (11 z 16 przypadków sprzedaży). Organ uznał, że ogłoszenia sprzedaży pojazdów dotyczyły pojazdów należących w chwili umieszczania tych ogłoszeń do firmy K. P., w imieniu której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Konsekwencją powyższego był wniosek, że kontrahenci dowiadywali się o ofercie dotyczącej sprzedaży przez podatnika konkretnego pojazdu w momencie, kiedy dany środek transportu do niego jeszcze nie należał. Dopiero w reakcji na pojawienie się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę małżonki skarżącego "sprzedawany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego, skoro oferowane przez skarżącego pojazdy nie należały do niego w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. zamieszczenia ogłoszenia), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy skarżący nabywał je od pośredników, nie można uznać aby pośrednicy nabywając pojazd od firmy K. P. uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pośrednicy nie mieli bowiem prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w imieniu K. P. i w jej imieniu "odsprzedawał" pojazdy pośrednikom oraz poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów. Faktury VAT dokumentujące zakupy pojazdów od pośredników nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych i nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedstawioną wyżej decyzję organu odwoławczego B. P. zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 1 i 8 Uptu przez niewłaściwe jego zastosowanie, oraz błędną interpretację; - art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; - art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; - art. 21 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez brak naliczenia odsetek za zwłokę przez organ podatkowy; - art. 122 Op (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 210 § 1 pkt 5 Op przez niekompletne rozstrzygnięcie - decyzja nie obejmuje odsetek od zaległości podatkowej; - art. 187 § 1 Op - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 191 Op poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów; - art. 210 § 1 pkt 5 Op poprzez niekompletne rozstrzygniecie - w decyzji brak odsetek od zaległości. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że problem w tej sprawie nie dotyczył wykładni art. 7 Uptu, lecz należytego wyczerpania postępowania dowodowego. Organ niewłaściwie założył, że materiałem dowodowym będą dowody osobowe – świadkowie, którzy zakupili owe 16 samochodów, podczas gdy źródłami dowodowymi powinny być w zasadzie wyłącznie dokumenty. Skoro bowiem u podstaw zarzutów wobec działań skarżącego poza ewidentnym fałszerstwem deklaracji podatkowych VAT-7, które usiłował następnie sprostować podczas kontroli, był art. 7 ust. 1 Uptu, to postępowanie winno wykazać, że to właśnie ten przepis został naruszony. Sąd podkreślił, że należało wyjaśnić, czy małżonkowie P. mieli w tym czasie łączność majątkową małżeńską czy odrębność. Zdaniem Sądu, przesunięcia towarów handlowych między obiema firmami, chociaż niewątpliwie powinny być udokumentowane, rozliczone pomiędzy firmami i opodatkowane, były dopuszczalne nawet po doliczeniu marży zbywcy z tytułu obrotu. Sąd uznał więc, że w zakresie operacji pomiędzy firmami małżonków, o ile mieli współwłasność małżeńską, przepis art. 7 ust. 1 Uptu nie został naruszony. Przy założeniu, że małżonkowie posiadali odrębność majątkową, skarżący mógł również rozporządzać towarami jak właściciel, bo dysponował pełnomocnictwem małżonki. W ocenie Sądu, obrót pomiędzy tymi firmami nie powinien budzić wątpliwości. Sąd uznał natomiast, że można było mieć zastrzeżenia co do obrotu odbywającego się pomiędzy pośrednikami a skarżącym. Wynikają one z faktu, że albo czynność kupna-sprzedaży zakrywała czynność usługi przy sprzedawanym samochodzie albo była przyczyną "podbijania" ceny pojazdów, co w konsekwencji obciążało konsumenta, który pobierał wyższy kredyt na zakup pojazdu. Sąd zgodził się, że osoba, która poprzez sztuczny wymuszony obrót towarami, prowadzi do minimalizowania podatków z tym obrotem związanych, powinna ponosić konsekwencje prawne, w tym podatkowe. Należało zatem wykazać, że obrót samochodami nie był podyktowany czynnościami technicznymi bądź prawnymi, lecz "obrotem dla obrotu", celem zminimalizowania należnych Skarbowi Państwa podatków. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie były istotne przesłuchania nabywców samochodów na okoliczność zakupu tych pojazdów skoro organ kontroli posiadał dokumenty ich nabycia. Ponadto dla Sądu było oczywiste, że świadkowie nie mogli pamiętać transakcji sprzed około 3 lat, a w szczególności miejsca, w którym oglądali samochód, a następnie miejsca, z którego go odbierali, z podaniem szczegółowych dat tych zdarzeń. Pewne było, że nabyli samochody z firmy podatnika bądź jego żony w formie bezpośredniej lub za pośrednictwem leasingodawcy, który dysponował kredytami bankowymi. Z dokumentów sprzedaży wynikało więc, czy był to zakup płatny przelewem z konta bankowego nabywcy, czy też zakupu dokonywał leasingodawca, a więc finansujący zakup dla przyszłego leasingobiorcy. Ponieważ pośrednicy, mając własne postępowania i korzystając z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania mogące ich narazić na odpowiedzialność, zgodnie z art.196 § 2 Op nie wnieśli do niniejszego postępowania żadnych istotnych elementów, to na organach spoczywał obowiązek zebrania dowodów. Sąd zaznaczył, że nie będzie wskazywał organowi podatkowemu źródeł dowodowych i sposobu ich pozyskania, jednakże oceniając postępowanie przez pryzmat przepisu art. 7 ust. 1 Uptu stwierdził, że dowodem uprawdopodobniającym w stopniu graniczącym z pewnością jest analiza dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych. Należy do nich analiza kolejnych faktur z datami wystawienia i miejscem wystawienia jak też płatnościami oraz dokumentów zakupu samochodów z datami i miejscem ich odbioru. Dokumentację powinna uzupełnić analiza przepływów finansowych oraz dokumentów wystawionych przez stację diagnostyczną na każdy samochód. W ocenie Sądu, część dowodów była prawidłowa, z tym że nie usystematyzowana, co utrudniało ustalenie precyzyjnego stanu faktycznego. Sprawa zaś dla jej przesądzenia pod kątem możliwości zastosowania art. 7 Uptu, wymagała precyzji. Sąd uznał za istotne ustalenie, czy były wykonywane naprawy samochodów, w jakim zakresie i przez kogo, jak też w jakim czasie, a więc czy pośrednicy wykonywali usługi, "przykrywając" to formą dostawy. Te dane mogły wynikać również z dokumentów wskazujących na stan techniczny samochodów oraz czas przebywania konkretnego samochodu u pośrednika. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie został naruszony art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Op poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, które zdaniem Sądu nie wykazały naruszenia przez podatnika art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Dla ustalenia naruszenia tych przepisów niezbędne było bowiem wykazanie, że kolejny nabywca nie mógł rozporządzać samochodem jak właściciel, gdyż nie było to możliwe z uwagi na zbieżność czasową bądź ze względu na stan techniczny samochodu, bądź też nie doszło do wydania samochodu wobec braku zapłaty za ten samochód przy braku uzgodnień co do późniejszej daty zapłaty. Istotne było również, czy zapłata następowała bezpośrednio "z ręki do ręki", czy przelewem bankowym bądź cesjami wierzytelności. Tymczasem w sprawie w zasadzie całkowicie pominięto ten element stanu faktycznego chociaż istotny przez pryzmat dysponowania przedmiotem jak właściciel. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez: - stwierdzenie, że organy niezupełnie zebrały i wadliwie oceniły materiał dowodowy w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w sprawie jest zupełny i oceniony został zgodnie z obowiązującymi przepisami; - nałożenie na organy podatkowe obowiązku dalszego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, który w istotnym dla zawisłej sprawy zakresie nie był sporny pomiędzy stronami postępowania; b) art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku zawierające przedstawienie stanu sprawy nie odnoszące się w zasadniczej mierze do istoty sporu, nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazanie niezrozumiałych, pozostających w sprzeczności z oceną prawną zaleceń co do dalszego postępowania oraz poprzez zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenia art. 233 pkt 1 Op, tj. przepisu nieznanego ustawie Op. Powyższe naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz art. 141 § 4 Ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. Brak naruszenia powyższych przepisów doprowadziłby do oddalenia skargi zgodnie z art. 151 Ppsa. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata wniósł o jej oddalenie w całości. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2014 r. wniósł dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należało w pierwszej kolejności podkreślić, że wykładnia przepisów prawa materialnego nie stanowiła w niniejszym postępowaniu źródła kontrowersji. Zwrócił na to zresztą uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazując, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły jedynie prowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Utrzymująca w mocy to orzeczenie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została zatem uchylona z powodu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż tej Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Powodem uchylenia tej decyzji był brak “wyczerpania postępowania dowodowego", a konkretnie oparcie się na dowodach z zeznań świadków (osób, które zakupiły pojazdy od skarżącego), a nie na dowodach z dokumentów. Z tego też względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Sąd pierwszej instancji, w oparciu o powołane przepisy, prawidłowo bowiem określił przesłanki, w oparciu o które organy miały podstawę by pozbawić skarżącego prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty. Tytułem uzupełnienia wskazać jedynie należy, że chodziło o kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez pośredników, od których skarżący nabywał samochody. Zdaniem organów, do przeniesienia wymienionego prawa nie dochodziło, gdyż udział pośredników w transakcjach był jedynie pozorny. Wynikało to z ustalenia organów, że podmioty te, w sensie prawnym, nie nabywały władztwa nad towarem, który następnie odsprzedawały skarżącemu. Niezależnie od powyższego, zaskarżone orzeczenie zawierało cały szereg mankamentów powodujących jego uchylenie. Spostrzeżenie to dotyczy naruszenia powołanego w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 Ppsa określającego wymogi jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada tym wymogom, nie ma bowiem charakteru wyłącznie formalnego, sprowadzającego się jedynie do ustalenia, czy zawiera ono, tak jak uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 Ppsa, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły niesprzeczną względem siebie całość, a także odzwierciedlały przeprowadzenie prawidłowej kontroli legalności działania administracji publicznej. Najważniejsze znaczenie z tego punktu widzenia ma ta część uzasadnienia, która poświęcona jest wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wszak wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania, a przez to i oceny prawnej ustaleń faktycznych wedle kryterium ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania podatkowego. W przypadku orzeczenia uchylającego zaskarżony akt, istotnego znaczenia nabierają również wskazania dla organów co do dalszego postępowania. Wskazania te muszą być jednoznaczne i precyzyjne. Ponadto muszą znajdować oparcie w naruszeniach prawa, których w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest mankamentami, które czynią wątpliwym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w oparciu o naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Op. Czasami wydają się one stanowić rezultat niezręcznej redakcji, czego przykładem są rozważania, które z jednej strony wskazują na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, a z drugiej zawierają konkluzje, przesądzające kwestie mające być przedmiotem zleconych czynności dowodowych. Niejasność wywodów Sądu pierwszej instancji nie jest jednak aż tak istotna jak to, że zarzuty kierowane pod adresem organu odwoławczego okazały się bezpodstawne. Sąd nie wykazał bowiem, że zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Nie przedstawił obiektywnie uzasadnionych powodów, dla których nie mógł przeprowadzić merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Konkretyzując powyższe spostrzeżenia, za niezrozumiałe uznać należało wywody dotyczące statusu majątkowego skarżącego oraz jego małżonki, które w konsekwencji Sąd pierwszej instancji sam uznał za nieistotne. Kwestia wspólności lub rozdzielności majątkowej pomiędzy skarżącym a jego małżonką nie miała bowiem znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż organy dowodziły jedynie, że w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były sprzedawane przez skarżącego pojazdy, pojawiły się podmioty uczestniczące w danym obrocie jedynie formalnie. Dziwi również niekonsekwencja Sądu, który z jednej strony podniósł, że działania skarżącego stanowiły "sztuczny wymuszony obrót towarami", a następnie i tak nakazał przeprowadzenie analizy przepływów finansowych, dokumentów wystawionych przez stacje diagnostyczną oraz wystawionych faktur, które to czynności miały dopiero wykazać, że "obrót samochodami nie był podyktowany czynnościami technicznymi bądź prawnymi lecz >>obrotem dla obrotu<< celem zminimalizowania należnych Skarbowi Państwa podatków". Zupełnie niezrozumiałe, w kontekście zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, były również inne zgłoszone zastrzeżenia co do obrotu odbywającego się pomiędzy pośrednikami a skarżącym. Sąd stwierdził bowiem, że działania skarżącego stanowiły "klasyczne obejście prawa, piętnowane nie tylko przez polskie prawo ale również przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej." Podzielił również stanowisko organów, że "osoba, która poprzez sztuczny wymuszony obrót towarami prowadzi do minimalizowania podatków z tym obrotem związanych, powinna ponosić konsekwencje prawne, w tym podatkowe". Najistotniejszy mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którego nie sposób było wyeliminować w oparciu o jakiekolwiek zabiegi interpretacyjne dotyczył jednak wskazań co do dalszego postępowania, u podstaw których leżało stwierdzenie, że postępowanie dowodowe było wadliwie przeprowadzone i w związku z tym konieczne jest jego uzupełnienie. Nie sposób zgodzić się już z wyrażonym na wstępie wywodów poglądem Sądu, że w niniejszym postępowaniu "źródłami dowodowymi powinny być w zasadzie wyłącznie dokumenty". Postępowanie podatkowe w dziale IV Op (por. art. 180 § 1 Op) przewiduje bowiem otwarty system dowodów, a zatem nie jest możliwe, bez podania konkretnej przyczyny, wartościowanie mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, czy też dyskredytowanie, tak jak w niniejszej sprawie, informacji uzyskanych na podstawie dowodów osobowych. Powołany pogląd Sądu, nie dość że nie znajdował oparcia w przepisach obowiązującego prawa, był ponadto całkowicie bezpodstawny. Organy poddały szczegółowej analizie wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, w tym również sugerowane przez Sąd pierwszej instancji dowody z dokumentów. Jak wynika bowiem z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stan faktyczny został ustalony na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz jego żony, zeznań pośredników, zeznań ostatecznych nabywców pojazdów, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez skarżącego od pośredników, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez ostatecznych nabywców, ogłoszeń sprzedaży pojazdów zamieszczanych przez skarżącego, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez żonę skarżącego, faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów pośrednikom, faktur VAT i zaświadczeń dokumentujących usługi przeprowadzenia badań technicznych pojazdów. Nie sposób zatem stwierdzić na jakiej podstawie Sąd uznał, że postępowanie dowodowe należało uzupełnić. W kontekście powyższego zestawienia nie bardzo można zrozumieć co Sąd pierwszej instancji miał na myśli twierdząc, że część dowodów zgromadzonych przez organy "była nieusystematyzowana". Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, dokonana przez organy analiza faktur przedstawiała czas, w którym pośrednicy dysponowali zakupionymi pojazdami. Organy przeprowadziły więc czynności, które Sąd pierwszej instancji zawarł w zaleceniach co do dalszego postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd winien również odnieść się do stanowiska organów zawartych w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji w kontekście umiejscowienia w czasie zakupu samochodów przez skarżącego oraz podejmowanych przez niego działań marketingowych, konfrontując to stanowisko z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy. Wbrew temu co uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, nie można było pominąć zeznań osób, które brały udział w poszczególnych transakcjach oraz nie dokonać analizy tych zeznań w korelacji z pozostałymi dowodami. Dokonując ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd winien również zbadać czy organy właściwie oceniły materiał dowodowy w świetle art. 191 Op, w tym wyjaśnienia samego skarżącego, który niejednokrotnie w toku postępowania opisywał powody podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności oraz odnosił się do przebiegu transakcji, wyjaśniając sposób i formę ich realizacji. Jeśli chodzi o analizę przepływów finansowych, uwadze Sądu uszło, że i ona została w niniejszym postępowaniu dokonana. Z akt sprawy wynika, że pośrednikom płacono gotówką, z kolei ostateczni nabywcy oświadczali, że zaliczki przekazywali skarżącemu. Moment dokonania płatności był również przedmiotem analizy w korelacji z zachodzącymi zmianami w strukturze własnościowej pojazdów. Sąd mógł zatem ocenić, czy organy prawidłowo, na te właśnie okoliczności, zwróciły szczególną uwagę. Autor skargi kasacyjnej zasadnie podkreślił ponadto, że z oceny dokumentów wynikało również zlecone przez Sąd dokonanie analizy czasu dysponowania pojazdem przez pośrednika z punktu widzenia dokonywania napraw. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również w tym zakresie wyjaśnień skarżącego, że pojazdy nie były wydawane pośrednikom, gdyż transakcja miała charakter łańcuchowy. Uzasadnione wątpliwości budzić musi zatem sens nakazania przez Sąd ponownego wyjaśnienia, czy możliwe były naprawy pojazdów przez pośredników, skoro nawet sam skarżący wydaje się wykluczać taką ewentualność. Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i 191 Op, albowiem wadliwie dokonał oceny czy organy zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, co umożliwiało ocenę, czy pośrednicy nabywali władztwo ekonomiczne nad pojazdami, które odsprzedawali skarżącemu. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, którego zasadność wynikała ze sprzeczności sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz wadliwych wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia również podstaw do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego w oparciu o naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op (omyłkowo powołanego w uzasadnieniu wyroku jako art. 233 pkt 1 Op) z uwagi na nie dość wnikliwą kontrolę instancyjną decyzji organu pierwszej instancji. W świetle powyższych uwag za przedwczesną uznać należało analizę czy powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane. W tym zakresie nie wypowiedział się bowiem jak dotąd Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do dokonania kontroli instancyjnej subsumcji przepisów prawa materialnego, co dodatkowo potęgował fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zajął również jednoznacznego stanowiska odnośnie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 203 pkt 2 Ppsa.