VIII SA/Wa 996/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] września 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia A. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op") oraz art. 201 § 1 pkt 2 Op. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadzi wobec skarżącego postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z [...] marca 2018r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Pismem z [...] maja 2021r., skarżący wystąpił z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej w zakresie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku jego autor opisał przebieg tego postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i sądami administracyjnymi wskazując, że równolegle, w związku ze stanem faktycznym ustalonym w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2017 r., prowadzone było postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie to dotyczyło tych samych transakcji, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Naczelnik US, decyzją z [...] kwietnia 2019 r. (nr [...]) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów usług za grudzień 2014 r., luty - maj 2015 r., sierpień - październik 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za listopad 2014 r. i styczeń 2015 r., nadpłaty za listopad 2014 r. - styczeń 2015 r., marzec - kwiecień 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2014r. - styczeń 2015 r., marzec - maj 2015 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, zaś wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd") uchylił decyzję organu odwoławczego. DIAS wywiódł następnie skargę kasacyjną od tego wyroku. Postępowanie kasacyjne jest w toku. Zdaniem skarżącego prowadzone postępowania podatkowe, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług zawierają tożsamy stan faktyczny. Tym samym, jego wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy w podatku od towarów i usług jest w pełni zasadny. Stwierdził bowiem, że pomiędzy ww. postępowaniami istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, tj. postępowaniu związanym z wniesieniem przez DIAS skargi kasacyjnej. Uznał przy tym, że art. 201 Op sam w sobie zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, jednak pomimo tego, strona może z własnej inicjatywy składać żądanie zawieszenia postępowania. W przedmiotowej sprawie wystąpiły następujące elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: zagadnienie to wyłoniło się w toku postępowania, rozstrzygnięcie należy do innego organu (sądu), wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tj. poprzedza ono rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Postanowieniem z [...] czerwca 2021r. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z powodu braku wystąpienia przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op. Uznał, że prowadzone przed NSA postępowanie kasacyjne dotyczące decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, że stanowisko sądów w przedmiocie relacji między postępowaniami w sprawie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług jest ujednolicone. Przyjmuje się bowiem, że są to postępowania odrębne i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. W zażaleniu na to postanowienie, skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie podtrzymując wniosek, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne powodujące konieczność zawieszenia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Przyszłe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku od towarów i usług niewątpliwie ma bowiem bezpośredni związek z postępowaniem, o zawieszenie którego skarżący wystąpił w realiach niniejszej sprawy. Powtórzył, że postępowanie to dotyczy tych samych transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami. Ocena prawna tych transakcji ma znaczenie zarówno dla podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż fakt ich rzeczywistego przeprowadzenia jest niezwykle istotny w zakresie ustalenia przychodów podatkowych - zakwalifikowanie ich do odpowiedniego źródła, jak i kosztów ich uzyskania - rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania ich za koszt potrącalny. Dyrektor IAS powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] września 2021r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Zasadą jednak pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Wskazał następnie, że podstawę prawną wniosku o zawieszenie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wywiódł następnie, że stanowi on o obligatoryjnej przesłance zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie tzw. zagadnienia wstępnego. Chodzi zatem o sytuację, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze niezakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym zagadnieniem wstępnym. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy więc rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej, przez organ podatkowy, sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpatrywanej sprawy. Są to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii. Zatem związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać musi na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej, a organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego. Ocena tego, czy rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a więc ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej postępowania, a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego. Następnie, przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego, z powodu braku wystąpienia przesłanek do zawieszenia prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Samo bowiem postępowanie kasacyjne prowadzone przez NSA w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Powtórzył, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego musi zależeć rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Dla zawieszenia postępowania związek pomiędzy zagadnieniem wstępnym a sprawą podatkową powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Sprawy dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią odrębne postępowanie, w których organ podatkowy powinien dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. W konsekwencji, rozpatrzenie sprawy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia, które zapadnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie stanowi ono tzw. zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op, co czyni wniosek skarżącego bezzasadnym, a zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] października 2021 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IAS. W skardze, jej autor, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez uznanie, że postępowanie kasacyjne prowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania podatkowego w podatku od osób fizycznych pomimo tego, że oba te postępowania zostały wszczęte w oparciu o tożsamy "stan faktyczny" ustalony w protokole kontroli podatkowej je poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Wskazania na wstępie wymaga, że skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op wszczętego wobec niego postanowieniem z [...] marca 2018r. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. W jego ocenie, zawieszenie tego postępowania jest niezbędne do czasu zakończenia postępowania kasacyjnego toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskutek wywiedzionej przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 49/20, uchylającego decyzję tego organu wydaną dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług stanowi zagadnienie wstępne, którego treść ma niewątpliwy wpływ na postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Obydwa te postępowania mają ze sobą ścisły związek, dotyczą tych samych transakcji między stronami oraz zostały wszczęte na podstawie tożsamego stanu faktycznego przyjętego w protokole kontroli podatkowej. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, w ocenie Sądu ze stanowiskiem strony nie można się zgodzić, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, na co słusznie zwróciły organy podatkowe, w sprawie przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 831/11). W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że wobec skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem rozliczenie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, obejmująca pokrywające się okresy. W jej wyniku, organy podatkowe zakończyły postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług przed WSA w Warszawie zapadł 23 lipca 2020r. wyrok w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 49/20 uwzględniający skargę skarżącego, od którego to wyroku Dyrektor IAS wywiódł skargę kasacyjną. Jednocześnie przed organem podatkowym I instancji nadal toczy się, wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w toku którego skarżący wystąpił z wnioskiem o jego zawieszenie do czasu zakończenia ww. postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z powyższego wynika, iż są to dwa odrębne postępowania, prowadzone na podstawie odrębnych ustaw podatkowych. Choćby, jak zauważa skarżący postępowania te dotyczyły opodatkowania tych samych transakcji, między tymi samymi podmiotami, to jednak zdarzenia te i wynikające z nich skutki podatkowe podlegają ocenie na gruncie odmiennych regulacji prawnych, albowiem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy podatku od towarów i usług. Postępowania te nie pozostają ze sobą w takim związku, że bez zakończenia postępowania w podatku od towarów i usług nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego, tj.: 1) musi ono wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. O ile rację ma skarżący, że stan faktyczny ustalony w toku tych postępowań jest tożsamy (lub zawiera wspólne elementy), to jednak jego ocena i skutki będą (lub mogą być) zgoła odmienne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, co wynika wprost z treści przepisów tych ustaw. Niewątpliwie też dokonana w toku postępowania wymiarowego w VAT ocena tych skutków może być pośrednio pomocna przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak zdaniem Sądu nie oznacza, że zakończenie wymiarowego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy związanej z postępowaniem w przedmiocie VAT, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak Sąd wskazał powyżej zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. W sprawie, obydwa postępowania mają jedynie związek pośredni i nie stanowią ze sobą związku rozumianego jako zagadnienie wstępne, warunkujące zawieszenie postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Op. Przedmiotem tych postępowań są odrębne przepisy ustaw podatkowych. Podobnie, wskazać należy, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II GSK 1073/20). Zdaniem Sądu wskazane wyżej okoliczności nie wystąpiły w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.