III SA/Wa 290/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.358.2018.1.JC w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 31 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. (dalej P.) w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej Updop). Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że zajmuje się propagowaniem wiedzy i kultury motoryzacyjnej, prowadzi działania na rzecz bezpieczeństwa ruchu drogowego, promuje turystykę motorową i caravaningową, a także zajmuje się pojazdami zabytkowymi. P. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt Updop korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania dochodu. Strona posiada również majątek nieruchomy, który w pewnym zakresie jest przeznaczany na wynajem, dzierżawę lub umowy o podobnym charakterze. Przy czym dochody z tytułu wskazanej działalności przeznaczane są na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop. P. zapytał, czy od 1 stycznia 2019 r. będzie zobowiązany do uiszczania podatku z tytułu budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 Updop nawet w sytuacji, gdy przychód z tego tytułu zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop? Przedstawiając własny pogląd w tej kwestii wnioskodawca stwierdził, że nie będzie zobowiązany do uiszczania podatku z tytułu budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 Updop. W interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r. DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że w ramach Updop została wprowadzona instytucja tzw. minimalnego podatku dochodowego. DKIS dodał, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić podmioty prowadzące działalność statutową z ww. podatku dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 Updop. Celem ustawodawcy wyrażonym w art. 24b Updop było objęcie podatkiem od przychodów z budynków podatników posiadających określone nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. P. zarzucił DKIS naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, poprzez błędną jego interpretację i błędną ocenę co do możliwości zastosowanie tego przepisu; 2. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op), poprzez braki w uzasadnieniu prawnym. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy sytuacji prawno-podatkowej podmiotów osiągających zyski z wynajmu nieruchomości, które następnie przeznaczają na cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji dochody z wynajmu są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym. Wątpliwości podatnika budzi natomiast to, czy stosownie do wspomnianego przepisu będzie on również zwolniony z opodatkowania przychodów z wynajmowanych budynków, unormowanych w art. 24b Updop. Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 Updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Powołany przepis stanowi wyjątek od zasady opodatkowania dochodów, wyrażonej w art. 7 ust. 1 zd. 1 Updop. Ów wyjątek dotyczy podatników, których celem statutowym jest określona działalność, w tym także działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Przepis ten nie dotyczy jednak wszystkich dochodów wymienionych podatników, a jedynie tych dochodów, które są wydatkowane na potrzeby wspomnianej działalności. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest zatem po pierwsze prowadzenie działalności statutowej, dla której ustawodawca przewidział stosowanie preferencji podatkowej, a po drugie wygenerowanie i przeznaczenie dochodu na potrzeby tej działalności. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie odpowiednio wydatkowane dochody podatników, tak aby mogli oni przeznaczyć więcej środków na uprzywilejowaną podatkowo działalność statutową. Analizowane zwolnienie nie rozciąga się zatem na wszystkie uzyskiwane dochody, a jedynie na te, które zostały wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop. Mieszany charakter zwolnienia sprawia, że zatem działalność wspomnianych podatników, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, zwolnienie z opodatkowania nie wynika z samego faktu prowadzenia określonej, uprzywilejowanej podatkowo działalności statutowej. Wbrew zatem stanowisku wnioskodawcy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop nie rozciąga się na inne, niewymienione w tym przepisie, elementy rodzące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniem nie mogą być zatem objęte wszystkie dochody podatnika, bez względu na sposób ich wydatkowania. Z oczywistych przyczyn zwolnienie to nie może również dotyczyć podatku dochodowego, dla którego podstawy opodatkowania nie stanowi w ogóle dochód. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 2 Updop, w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W art. 24b Updop unormowano tzw. Podatek od przychodów z budynków, który mimo umieszczenia go w przepisach tej ustawy jest naliczany w zupełnie inny sposób, aniżeli typowy podatek dochodowy. Zgodnie z art. 24b ust. 1 Updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Na podstawie art. 24b ust. 2 Updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. Stosownie do art. 24b ust. 3 Updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku wspomnianego podatku nie występuje dochód, który mógłby zostać przeznaczony na cele statutowe. Nie można zatem uznać, że podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop w stosunku do dochodów z najmu nieruchomości będzie również zwolniony z podatku od przychodu określonego jako wartość początkowa danego obiektu. Nie sposób nie dostrzec, że również pojęcie "przychodu" jest w tym wypadku określeniem umownym, gdyż w ogóle nie pokrywa się z przychodem sensu stricto występującym innych przepisach tej ustawy. Zdaniem Sądu, zwolnienie części dochodów podmiotów prowadzących określoną działalność statutową w ogóle nie znajduje przełożenia na opodatkowanie przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b Updop. Z tych względów, jedynie zwolnienie wskazane w art. 24b ust. 2 tej ustawy stanowi możliwe do zastosowania zwolnienie z opodatkowania przychodów z budynków. W przepisach Updop brak jest w szczególności przepisu, z którego by wynikało, że zwolnione z opodatkowania są przychody, o których mowa w art. 24b Updop, jeśli dochody z tej samej nieruchomości (np. czynsz z najmu) są całkowicie przeznaczane na działalność wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Mając zaś na uwadze, że zwolnienia z opodatkowania stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to nie sposób uznać, iż zostały unormowane w sposób dorozumiany, sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów. Skoro bowiem ustawodawca uznał, że zwolnieniu podlegają dochody, to nie można twierdzić, iż zwalnia także przychód, tym bardziej, że w przypadku art. 24b Updop nie mamy do czynienia z klasycznym przychodem, lecz z wartością początkową budynku, czyli z zupełnie inną wartością, umownie nazywaną przychodem. Przechodząc do argumentacji skargi, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że nie ma znaczenia, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop posługuje się pojęciem "dochody", zaś przepis art. 24b tej ustawy odnosi się do przychodów. Wbrew stanowisku strony, jest to różnica zasadnicza, a nie semantyczna. Nie wynika ona również z faktu, że w przypadku budynków ustawodawca nie pozwala podatnikom na pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania i w takiej sytuacji przychód podatnika jest jednocześnie jego dochodem, jako, że dochodem podatkowym jest, co do zasady, różnica pomiędzy przy chodem podatkowym a kosztem podatkowym. Nie sposób bowiem utożsamiać wartości początkowej budynku z dochodem otrzymywanym z tytułu jego najmu. Strona w skardze sama wskazuje, że przychód z budynków jest przychodem ściśle wirtualnym, wykreowanym przez ustawodawcę dla celów podatkowych. Podatnik nie uzyskuje bowiem faktycznie żadnego przychodu z tytułu wartości początkowej posiadanych budynków. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na zabieg stworzenia fikcyjnego przychodu, to wnioskodawca nie widzi przeszkód, aby taki wirtualny przychód zadeklarować jako przeznaczony na cele statutowe i wydatkować go na te cele. Wydatkowanie będzie w tym przypadku polegało na tym, że przychód ten nie zostanie wydany na nic innego. W tym miejscu pojawia się jednak pytanie w jaki sposób podatnik chce wydatkować ten wirtualny przychód na cele statutowe, tak aby zrealizować warunek zwolnienia. Skarżąca w ogóle tej kwestii nie rozwija. W szczególności nie wyjaśnia jak, w ujęciu czysto technicznym, wyobraża sobie wydatkowanie analizowanego przychodu na cele statutowe. Sąd nie podziela również konstatacji, że powodem zastosowania zwolnienia winien być fakt, iż podatnik zwolniony z opodatkowania dochodów poniesie realny ciężar podatku z tytułu przychodów z budynków. Podmiotów prowadzących preferowaną podatkowo działalność statutową nie wyłączono bowiem z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków. W konsekwencji, jeśli P. całość swoich dochodów przeznacza na cele statutowe, to oczywiście nie będzie miał z czym skompensować wspomnianego podatku. Nie jest to jednak sytuacja wyłączająca obowiązek jego zapłaty. Skarżąca będzie zatem podlegała regulacjom przewidzianym w art. 24b ust. 9, 11, 12, 13 Updop, które przewidują, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc. Z powyższych przyczyn niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop. Przepis ten nie dotyczy bowiem obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z treści art. 24b tej ustawy. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Op sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 Op, poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów Updop. Sądnie uwzględnił zatem zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż wbrew argumentacji skargi organ interpretacyjny wyjaśnił powody swojego rozstrzygnięcia. Wskazał, że w art. 24b Updop nie przewidziano zwolnienia dla podmiotów wydatkujących dochody na określone cele statutowe, a jedynie zwolnienie w przypadku nieruchomości oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (art. 24b ust. 2 Updop). Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.