II FSK 1091/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2969/08 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2969/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 kwietnia 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2005 r., którą określono zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W skardze do WSA podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej updof), poprzez przyjęcie, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2005 r. prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów 2003 r. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, który został określony w wydanej w tym samym dniu decyzji tego samego organu, 2) art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez dokonanie w oparciu o ten sam materiał dowodowy odmiennej oceny stanu faktycznego w odniesieniu do podatku dochodowego i podatku akcyzowego, 3) art. 247 ord. pod. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kontroli poddana została decyzja wydana przez GIKS na skutek wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej dot. podatku dochodowego za 2003 r. W niniejszej sprawie strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w P., powołując się na przesłankę wymienianą w art. 247 §1 pkt 3 ord. pod., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Użyte we wskazanym przepisie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Treść decyzji pozostawać musi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Przy czym przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle; przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Wszelkie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, mogą być bowiem przesłanką wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a nie uzasadnieniem do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie WSA, stanowisko GIKS co do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2003 r. nie narusza prawa. Słuszne są argumenty organu, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż w oparciu o ten sam materiał dowodowy dokonano odmiennej oceny stanu faktycznego w odniesieniu do podatku dochodowego i podatku akcyzowego, co stanowić ma o rażącym naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.. Skarżąca wniosek ten wyciąga z faktu, że podatek akcyzowy został obliczony z uwzględnieniem oleju objętego fikcyjnymi fakturami, podczas gdy w podatku dochodowym zarówno przychody, jak i koszty zostały pomniejszone o kwoty odpowiadające wartościom na fikcyjnych fakturach. Przeoczyła jednakże, że w przedmiocie określenia obu podatków toczyły się odrębne postępowania. W każdym z nich w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Strona w trakcie tych postępowań nie przedstawiała dowodów wskazujących na konieczność odmiennego widzenia przebiegu zdarzeń. To, że ustalone okoliczności faktyczne wywoływać mogą różne skutki w odniesieniu do wymiaru różnych podatków nie oznacza automatycznie, iż nastąpiło rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego. Ponadto, nawet odmienna niż przyjęta przez organ kontroli skarbowej ocena przez podatniczkę zebranego materiału dowodowego nie stanowiłaby o rażącym naruszeniu przepisów procedury podatkowej. Takie argumenty mogłyby być podnoszone w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności, w którym nie dokonuje się ponownych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest również stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w P. nie tylko rażąco, ale w ogóle nie naruszył art. 22 i art. 23 updof w związku z nieuwzględnieniem w decyzji w kosztach uzyskania przychodów 2003 r. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy. Podatek akcyzowy wprawdzie co do zasady stanowi element kosztów uzyskania przychodów, ale nie mógł być uwzględniony w rozliczeniu za rok 2003, jeżeli w roku tym ani nie został poniesiony, ani nie był zarachowany w księgach rachunkowych. Stanowi o tym art. 22 ust. 1, 4 i 5 updof, przewidujący jako regułę uwzględnianie w rozliczeniu danego roku koszty związane z przychodami tego roku, w tym roku poniesione lub zarachowane. W przypadku strony, o ile spełniona została przesłanka związku kosztu (podatku akcyzowego) z przychodami 2003 r., to jednakże brak było spełnienia pozostałych elementów hipotezy przepisu. W 2003 r. skarżąca nie poniosła wydatku z tego tytułu ani nie ujęła przedmiotowego podatku akcyzowego w księgach rachunkowych. Brak ujęcia podatku akcyzowego w rozliczeniu za 2003 r. nie oznacza, że strona generalnie traci prawo do pomniejszenia przychodów o ten koszt. Podatniczka będzie mogła to uczynić w roku zapłaty podatku lub w dacie właściwego zarachowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2008 r. jest zgodna z prawem, a tym samym błędną wykładnię przepisów: a) art. 22 i art. 23 updof, poprzez przyjęcie, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2005 r. prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów 2003 r. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, który został określony w wydanej w tym samym dniu decyzji tego organu nr [...]; b) art. 247 ord. pod., poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2005 r. rażąco narusza prawo, a tym samym winna zostać uznana za nieważną. Brak stwierdzenia nieważności przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 19 sierpnia 2008 r. przesądza o nieprawidłowości tej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosząc o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna J. R. nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, że naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s. 368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Ponadto stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżący musi wykazać, że stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 247 ord. pod., który jest wprawdzie przepisem postępowania (w środku odwoławczym błędnie wskazano, że jest to przepis prawa materialnego), ale podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Artykuł 247 ord. pod. nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji, a za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmiennictwie uznać należy stanowisko, że przepisy regulujące postępowanie administracyjne, w tym i podatkowe, powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego, nie mogą stanowić podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Poza tym art. 247 ord. pod. składa się z paragrafów i punktów, a w środku odwoławczym nie wskazano, do naruszenia którego dokładnie doszło w sprawie. Wskazano co prawda, że chodzi o rażące naruszenie prawa, ale stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny być formułowane precyzyjnie. Autor środka odwoławczego wskazując na naruszenie art. 22 i art. 23 updof nie wyjaśnił na czym miałoby ono polegać, gdyż za takowe nie można uznać stwierdzenia, że te artykuły zostały naruszone poprzez przyjęcie, iż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2005 r. prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów 2003 r. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, który został określony w wydanej w tym samym dniu decyzji tego organu. Niewątpliwie zwrócić trzeba także uwagę, że zarówno art. 22, jak i art. 23 updof składają się z różnych jednostek redakcyjnych, jednak w środku odwoławczym nie wskazano precyzyjnie, które z nich zostały, zdaniem skarżącej, naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Poza wymienionymi wyżej, dostrzegalnymi uchybieniami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej, nie sposób uniknąć wrażenia, że jej uzasadnienie jest wyłącznie polemiką z rozstrzygnięciem organów podatkowych, nie zaś Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu i stanowi jedynie wyraz niezadowolenie strony skarżącej z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.