II FSK 1080/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. i S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1012/07 w sprawie ze skargi B. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. i S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r. poz.176, dalej: u.p.d.o.f.) określił S. P. wspólnikowi PHU "T." s.c. – S. P., E. P. w K. i prowadzącemu na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą FHU "H." w K. oraz jego żonie B. P. (skarżącym) uzyskującej dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 81.991 zł, a więc odmienne od wykazanego w ich wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2003 r. Stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 5000 zł poprzez niezaliczenie kwoty wypłaconego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia pojazdu wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej, zawyżenie kosztów w uzyskania przychodu o 1.758,77 zł w oparciu o faktury, w których jako nabywca towarów i usługi została wskazana F. "H." – S. P., a nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie 387.834 zł wynikające z faktur wystawionych przez PW "M." w L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ustalenie stanu faktycznego oparte zostało na dowodzie z zeznań M. Z. przesłuchanego w postępowaniu karnym oraz zeznaniach M. B.. Z zeznań tych wynikało, że M. Z. wystawiał faktury dla osób, które wprowadzały do obrotu paliwo z nieznanych źródeł i zamierzały uznać wydatki na zakup tego paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej. Za wystawianie tych faktur M. Z. otrzymywał wynagrodzenie. Skarżący wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia decyzji. Stwierdzili, że decyzja nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Decyzją z dnia 15 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację zarówno, co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego jak i oceny prawnej. Skarżący wnieśli skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art.121 i art. 122, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Ord.pod.), ponieważ organ nie przesłuchał M. Z. i M. B., ograniczając się tylko do ich zeznań złożonych w toku innych postępowań. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisu art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. t.j. z 2007, Nr 155, poz. 1095). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1012/07, oddalił skargę. Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły art.121, art.122 Ord. pod. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż w okolicznościach w niej wymienionych faktury sprzedaży oleju napędowego i dowody odbioru gotówki za olej napędowy wystawiał fikcyjnie dla skarżącego właściciel zarejestrowanej firmy M.. Firma ta nie prowadziła w rzeczywistości handlu olejem napędowym. Wskazano art. 180 §1, art. 181 i art. 187 Ord.pod. i stwierdzono, że zeznania M. Z. oraz M. B. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. z siedzibą w O. zostały postanowieniem włączone do postępowania kontrolnego. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały zużycia przez spółkę T. paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz fakt, że przedstawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zakupu paliwa od firmy M.. Wskazano, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem na rynku gospodarczym, gdyż nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Odnośnie naruszenia art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznano go za niezasadny i wskazano na art. 13 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65). Sąd wyjaśnił, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy "M." M. Z.; wnieśli o jego uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy "M." M. Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono: I naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., polegających na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych; II naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie, III naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a w szczególności art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ord.pod.; 2) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny sygn. akt II Ks 1/06. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły w dużej mierze zasadnicze ułomności wniesionego środka zaskarżenia. Sformułowano w nim mianowicie dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 83 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "przez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie". Uzupełniono je zarzutami naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (jak można sądzić – łączących się z domniemanym naruszeniem określonych przepisów Ord. pod.) i art. 113 § 1 p.p.s.a. Analiza treści pierwszego rodzaju zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił podstawy kasacyjne. Błędy utożsamiane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię są – o czym przekonuje lektura uzasadnienia zarzutów – niczym innym, jak wadliwościami odpowiadającymi podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rozważenie ich wymagałoby wszakże choćby próby wykazania, w jaki sposób tak rozumiane uchybienia zaciążyły albo mogły zaciążyć na wyniku sprawy. Brak tego rodzaju stwierdzenia, w powiązaniu z niewłaściwą konstrukcją podniesionych zarzutów, nie pozwala na merytoryczną ocenę ich zasadności. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., ograniczono się z kolei do nader lakonicznej konstatacji, iż materiał dowodowy zebrano "w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarżącego". Autor skargi kasacyjnej uznał następnie za bezzasadne stanowisko, iż nieuwzględnienie wniosku dowodowego, co do przesłuchania M. Z. i M. B. oraz K. K. i M. W. "nie miało wpływu na wynik sprawy". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak przesłuchania tych osób w charakterze świadków nie był przeszkodą dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym przekonuje dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy. Rzecz jednak w tym, że wysuwając te zarzuty, poprzestano na nieprawidłowościach, których miały się dopuścić organy podatkowe, abstrahując od ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tymczasem ten ostatni obszernie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając, dlaczego nie dopatrzył się w poczynaniach organów podatkowych uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłych decyzji. W skardze kasacyjnej należało wyraźnie wskazać, na czym polegał błąd sądu, odwołując się zarazem do stosownej podstawy kasacyjnej. Daleko niewystarczające jest w tym względzie ogólne powołanie przepisów regulujących zagadnienie sposobu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. – brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny, sygn. akt Ks 1/06. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wspomniał nawet o tym, czy zaistniały określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie tak rozumianego dowodu uzupełniającego. Po drugie, zakładając, że chodziło mu o naruszenie art. 11 p.p.s.a. (stanowisko autora skargi kasacyjnej w tej materii nie jest jasne), trzeba podkreślić brak bezpośredniego związku ustaleń sądu karnego w przedmiocie sprzedaży paliwa przez M. Z. w 2002 r. ze sprawami dotyczącymi lat późniejszych. Zaniechanie rozważenia przez sąd akt sprawy karnej z okresu wcześniejszego nie może być zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozpatrywane w kategoriach ewentualnego naruszenia art. 11 p.p.s.a. Spostrzeżenia tego nie podważa bynajmniej uwaga autora skargi kasacyjnej, że sposób działania M. Z. w roku 2002 nie różnił się niczym od jego zachowań w okresie późniejszym. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).