II FSK 990/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 540/07 w sprawie ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 540/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 11 sierpnia 2006 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 200.216 zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w celu dokonania ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania B. C. w 2001 r. dla celów opodatkowania oraz posiadanego przez niego zagranicą majątku, z którego mógł sfinansować udzieloną w 2001 r. pożyczkę. Działając na podstawie art. 201 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r. zawiesił postępowanie. W dniu 28 grudnia 2006 r. A . C., reprezentująca B. C., wniosła zażalenie (uzupełnione pismami z dnia 5 stycznia 2007 r. oraz 9 lutego 2007 r.) na postanowienie z dnia 30 listopada 2006 r., w którym zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zawarcie w piśmie skierowanym do Biura Wymiany Informacji Podatkowych danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz wniosła o zmianę jego treści. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 lutego 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił w szczególności naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. i wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 r. oraz do sprostowania nieprawdziwych informacji przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu jako stan faktyczny w sprawie w piśmie skierowanym za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do organów administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, jak również zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów pełnomocnictwa. Strona zarzuciła, że w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do zwrócenia się o informacje do organów podatkowych Wielkiej Brytanii, w związku z czym doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 122 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie przed Sądem o umorzenie postępowania, albowiem postępowanie w sprawie zostało podjęte, a w sprawie, której dotyczyło, wydana została decyzja wymiarowa. Strona skarżąca zaoponowała wnioskowi o umorzenie postępowania wskazując, że miała interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 161 § 1 pkt 1 -3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu związane było z poniesieniem wydatku przez podatnika na udzielenie pożyczki. Jak wynika z akt sprawy skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma z dnia 22 listopada 2006 r. z zapytaniem do brytyjskich władz podatkowych miało na celu wyjaśnienie powstałego sporu co do miejsca zamieszkania B. C. dla celów podatkowych w 2001 r. oraz ustalenie, czy posiadał on na terytorium tamtego państwa mienie stanowiące źródło pokrycia wydatku poniesionego w związku z udzieleniem w 2001 r. pożyczki w wysokości 453.570,17 zł. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do spełnienia wszystkich wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. przesłanek, co obligatoryjnie zobowiązało organ podatkowy do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie wystąpiono o informację, czego dowodem jest pismo z dnia 22 listopada 2006 r., jak też, że Polskę i Wielką Brytanię łączą stosowne umowy międzynarodowe. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia istotne jest też ustalenie, czy informacje, o które się zwrócono, są niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie rezydencji podatkowej skarżącego, jak też majątku i dochodów uzyskanych przez niego w Wielkiej Brytanii w roku 2001 i latach wcześniejszych, było istotnym elementem postępowania, które toczyło się przed polskimi organami podatkowymi, w celu ustalenia podstawy pokrycia wydatków poniesionych przez niego w 2001 r. W niniejszej sprawie stroną jest podatnik będący osobą fizyczną, który jak wynika z akt sprawy, swoją aktywność życiową w 2001 r., a więc w okresie którego dotyczyła kontrola skarbowa, wiązał z Polską oraz z Wielką Brytanią. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego uzależniona jest w związku z tym od ustalenia, który porządek prawny dwóch państw należy stosować wobec podatnika; inaczej mówiąc czy dopuszczalne jest stosowanie wobec B. C. polskich przepisów podatkowych. W związku z tym należało w pierwszej kolejności sięgnąć do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. Umowa ta, mając pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem krajowym, dotyczy stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a więc gdy osoba ma miejsce zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach (art. 1). Postanowienia tej umowy zawierają szereg norm kolizyjnych wskazujących na to, w jakim państwie mogą być opodatkowane dochody lub zyski z osiąganego majątku, wiążąc podleganie prawu polskiemu lub brytyjskiemu np. z miejscem zamieszkania czy położenia majątku nieruchomego. W prowadzonej przez organy podatkowe sprawie zasadnicze znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia miejsca zamieszkania podatnika, a to z uwagi na podstawę zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Urzędu Skarbowego tj. nieujawnione źródła przychodu. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do oceny postępowania zmierzającego do ustania legalności i źródeł dochodów podatnika, jak też do oceny, czy organ mógł mieć wątpliwości co do braku informacji, co do rezydencji i dochodów tej osoby. Przesłanką zawieszenia postępowania jest bowiem niezbędność takiej informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, a takowa w sprawie zaistniała. Wbrew żądaniom strony, poza kognicją Sądu pozostaje rozstrzygnięcie prawdziwości tez i informacji zawartych w piśmie z dnia 22 listopada 2006 r., albowiem pismo to w trybie skargi do Sądu na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod., nie może być prostowane. Sąd powołując się na art. 3 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że nie dysponuje instrumentami uprawniającymi go do zobowiązywania organów podatkowych do prostowania treści pism kierowanych przez ten organ do innych instytucji. W ocenie WSA, całkowicie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122 ord. pod., gdyż w sprawie podjęto rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, zaś sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania nie naruszał zasad wynikających ze wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod., a w niniejszej sprawie rozważone zostały wszelkie przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Natomiast merytoryczna kwestia dotycząca zasadności opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. była przedmiotem odrębnego postępowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie wyroku w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego i kosztami pełnomocnictwa zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisami, które powinny mieć w tej sprawie zastosowanie są art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Gdańsku, w ślad za organami podatkowymi, oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, przez co nie dokonał kontroli w aspekcie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy - ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a polegających na przyjęciu, że sprowadzone w 2001 r. z Wielkiej Brytanii do RP środki finansowe były rzekomym dochodem 2001 r. skarżącego Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący jest rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii za cały okres 01.01.2001 r. - 31.12.2001 r. i podlega w tym zakresie jurysdykcji Wielkiej Brytanii. Skarżącym przedłożył dowody, z których wynika, że środki finansowe przekazane przelewem bankowym w 2001 roku z Wielkiej Brytanii do RP pochodziły z udokumentowanej sprzedaży budynku mieszkalnego [...] N. w Wielkiej Brytanii nabytego przez stronę w latach 60 - tych ubiegłego stulecia. Oprócz środków finansowych pochodzących z udokumentowanej sprzedaży domu mieszkalnego - posiadał on środki finansowe pochodzące z wieloletniej pracy zawodowej w latach 1951-1990, w tym na 6,5- letnim kontrakcie w Arabii Saudyjskiej. Sąd nie ustalił przyczyn dla których organ pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) czterokrotnie pisemnie zrezygnował z informacji o wysokości uzyskanych przez stronę wynagrodzenia z tytułu pracy na 6,5 - letnim kontrakcie w Arabii Saudyjskiej i przyczyn dla których Dyrektor Izby Skarbowej mając obowiązek rozpatrzenia wniesionego w tym zakresie zarzutu, w szczególności naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 ord. pod., art. 121 § 1 ord. pod. i art. 122 ord. pod. w zw. z art. 180 ord. pod. w ogóle nie dokonał oceny jakie skutki wywołuje naruszenie przez organ pierwszej instancji powołanej normy prawnej w kontekście art. 120 ord. pod., art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. w zw. z art. 180 § 1 ord. pod. Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika w sposób bezsporny, że skarżący w ogóle nie podlega kontroli polskich organów podatkowych, gdyż nie uzyskał żadnych dochodów/przychodów w roku 2001 na terytorium RP, a więc nie ma żadnych przesłanek i podstaw do ustalenia i określenia przez polskie organy podatkowe jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy bezzasadnie zawiesił postępowanie, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod., gdyż informacje o które wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej do organu podatkowego w Wielkiej Brytanii są bezprzedmiotowe dla rozpatrywania odwołania skarżącego w zakresie jego zobowiązań podatkowych za rok 2001, gdyż wszystkie zobowiązania jakie posiadał podatnik zostały rozliczone w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii z dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii zgodnie z posiadaną rezydencją podatkową skarżącego. 2) przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ord. pod. oraz art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. w zw. z art. 120 ord. pod. art. 121 § 1 ord. pod. i art. 122 ord. pod. Naruszenie przez organ art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. w zw. z art. 120 ord. pod. art. 121 § 1 ord. pod. i art. 122 ord. pod. polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod., gdyż organami uprawniony jest do zawieszenia postępowania na podstawie powyższego przepisu w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie, gdyby jego hipoteza odnosiła się do podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej faktycznej (prawdziwej) przyczyny konieczności wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji. W niniejszej sprawie skarżący dostarczył dokument wystawiony przez organ podatkowy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii stwierdzający fakt jego zamieszkania w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii w 2001 r. oraz zaświadczenie o tym, że B. C. jest Rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Ponadto przed zawieszeniem postępowania podatnik złożył w kancelarii Izby Skarbowej w G. oryginał zaświadczenia wystawionego przez Bank Abbey INTERNATIONAL wraz z oryginałem tłumaczenia o posiadaniu przez podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym w Wielkiej Brytanii środków finansowych wystarczających do przekazania do RP w 2001 r. kwestionowanych przez polskie organy podatkowe kwot. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do występowania o informacje, które przed datą wystąpienia znajdowały się w aktach sprawy, a więc brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. WSA naruszył art. 132 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdy argument ten nie został wzięty pod uwagę, mimo że zarzut w tym zakresie został podniesiony w postępowaniu przed Sądem. Sąd naruszył art. 132 § 1 p.p.s.a w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy również z tego względu, że nie rozpatrzył zarzutu, iż wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest faktycznie wystąpieniem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod., ale de facto ze względu na podanie szeregu nieprawdziwych, fikcyjnych wymyślonych na użytek prowadzonego postępowania przez pracowników organu administracji państwowej stwierdzeń dotyczących skarżącego, stanowi próbę wprowadzenia w błąd organów innego państwa co do stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego uznał, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.. Zarzucając liczne naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego strona skarżąca nie dostrzega, że do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, niezbędne jest ustalenie wszystkich elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy. Do organu należy wybór metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których prowadzi w sposób najbardziej efektywny postępowanie podatkowe. W przypadku sprawy opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł, do elementów istotnych należy nie tylko ustalenie przepływów pieniężnych i ich źródeł, ale także relacji majątkowych między małżonkami. W niniejszej sprawie także właściwość organów skarbowych do prowadzenia wspomnianego postępowania. Z tych przyczyn ustalenie rezydencji podatkowej B. C., jak też majątku i dochodów uzyskanych przez niego w Wielkiej Brytanii w 2001 r. i latach wcześniejszych, było istotnym elementem postępowania, które toczyło się przed polskimi organami podatkowymi. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w prowadzonej przez organy podatkowe sprawie zasadnicze znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia miejsca zamieszkania podatnika, a to z uwagi na podstawę zobowiązania podatkowego tj. nieujawnione źródła przychodu. Odnosząc się do zarzutów, które dotyczą naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa "materialnego i procesowego" należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod. i prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaszła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. W sytuacji opodatkowania małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, uprawnione jest działanie organów podatkowych w "szerokim zakresie", tj. podejmowanie działań, które mają na celu wyjaśnienie wszystkich elementów, od których zależy podleganie opodatkowaniu. Dopiero po zgromadzeniu niezbędnych informacji można podjąć właściwą decyzję. Zatem działanie organów podatkowych wynikało z realizacji zasad ogólnych ustawy - Ordynacja podatkowa, choćby wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a nie jak twierdzi strona skarżąca, było ich naruszeniem. Przy czym udostępnienie przez stronę skarżącą niektórych dokumentów, nie zwalniało organów podatkowych z podjęcia wszelkich działań w celu jak najpełniejszego zgromadzenia materiału dowodowego. Odmienny pogląd na tę kwestię strony skarżącej, bez wskazania konkretnych naruszeń prawa, zamiast przytoczenia jedynie oznaczeń przepisów, nie może spowodować oczekiwanego przez nią skutku. Zauważyć przy tym należy, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów jest możliwe tylko w stosunku do podatnika, na którym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof. Zatem ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego musiało siłą rzeczy objąć także kwestie związane z miejscem posiadania majątku, a także rodziny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).