I SA/Gd 1317/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 1 marca 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako "O.p.") oraz art. 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu zażalenia A. R. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżący w dniu 24 stycznia 2019 r., złożył drogą elektroniczną deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2019 r., w której wykazano rodzaj produkcji - D.1.: tunele foliowe ogrzewane, rośliny pozostałe; nr działu 5; rozmiar 225; udział w dochodzie 100 %; dochód do opodatkowania 1.240 zł. Następnie pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. Skarżący zawiadomił Naczelnika US o popełnieniu czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu PIT-u 6 w wyznaczonym terminie, informując o dacie złożenia deklaracji PIT-6 oraz wnosząc o odstąpienie od ukarania. Podatnik wyjaśnił, że niedokonanie ustawowych obowiązków wynikało z wstępnej rezygnacji produkcji działów specjalnych. Jednak stwierdził, że w 2019 r. będzie dalej produkował w ogrzewanym tunelu foliowym. 2.2. Naczelnik US postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2019 rok. W związku z przekroczeniem ustawowego terminu do złożenia deklaracji PIT-6 za rok 2019 Naczelnik US stwierdził, że brak jest podstaw do ustalenia zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. 2.3. W wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a oraz art. 43 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wskazał, że jeżeli Skarżący zdecydowałby się na opodatkowanie w roku podatkowym 2019 swojej produkcji tj. tunele foliowe ogrzewane, rośliny pozostałe przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, to w terminie do dnia 20 stycznia 2019 r. powinien złożyć w urzędzie skarbowym deklarację na formularzu PIT-6 (deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu). Tymczasem, Skarżący deklarację PIT-6 za 2019 r. złożył w dniu 24 stycznia 2019 r., tzn. z przekroczeniem ustawowego terminu do złożenia tej deklaracji. Dyrektor IAS wskazał kolejno, że uregulowany w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. termin ma charakter materialny, jest terminem zawitym, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu. Zdaniem organu, uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do ustalenia podatnikowi w drodze decyzji wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. W ocenie Dyrektora IAS materialny charakter ww. terminu oznacza, iż nie może być on przywrócony, nawet jeśli niedotrzymanie terminu jest następstwem niezamierzonego działania Podatnika. Organ stwierdził, że skoro termin wynikający z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego (termin nieprzywracalny) to złożenie deklaracji dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z uchybieniem tego terminu, nie wszczęło postępowania w myśl art. 165 § 7 pkt 3 w związku z § 8 O.p., wobec czego organ stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2019 rok. Dyrektor IAS odnosząc się do powołanej przez Skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 2/10 wskazał, iż zostało w niej poruszone zagadnienie dotyczące zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika. Końcowo, organ II instancji zauważył, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą być opodatkowani w dwojaki sposób - na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 u.p.d.o.f. (którego ust. 1 i 2 przywołał), bądź mogą korzystać z opodatkowania szacunkowego, według norm określonych w art. 24 u.p.d.o.f. (którego ust. 4 przytoczył). Wybór rodzaju opodatkowania zależy tylko od podatnika. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia księgi podatkowej, jednak składając z uchybieniem ustawowego terminu deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, został pozbawiony możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania w 2019 roku. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając błędną wykładnię art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. i skutkiem tego nieuzasadnione zastosowanie art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy dokonały nieuprawnionej wykładni art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyinterpretowały z jego treści dodatkowe obostrzenia, których ten przepis nie zawiera. Przepis ten nie formułuje skutku w postaci utraty prawa do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. Sposób ustalenia przychodu dla podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej określono w art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Art. 43 u.p.d.o.f. nie reguluje tej kwestii. Zatem niedochowanie terminu złożenia deklaracji PIT-6 nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Pomimo złożenia deklaracji z przekroczeniem terminu organ jest zobligowany do decyzyjnego określenia wysokości zaliczek. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz – z mocy art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. 5.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez organ wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2019 r. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 stycznia 2019 r. Skarżący złożył deklarację dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu PIT-6 za 2019 r. Powyższa deklaracja została wniesiona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W związku z przekroczeniem terminu określonego w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2019 r. Skarżący z kolei uważa, że niezłożenie w terminie deklaracji PIT-6 za 2019 r. nie powinno skutkować utratą prawa do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. W tak zarysowanym sporze zdaniem Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej. 5.4. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania ma miejsce wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada m. in. dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że występuje jakakolwiek przeszkoda w prowadzeniu postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 165 § 7 pkt 3 O.p., organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 8 w tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia deklaracji. Organy stwierdziły, że skoro termin wynikający z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego (termin nieprzywracalny) to złożenie deklaracji dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z uchybieniem tego terminu, nie wszczęło postępowania w myśl art. 165 § 7 pkt 3 w związku z § 8 O.p., wobec czego organ stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2019 r. 5.5. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu, przy czym działami specjalnymi – na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro; Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. 5.6. W ocenie Sądu organy wadliwie stwierdziły, że skoro Skarżący nie złożył w ustawowym terminie deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f., to utracił prawo do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA ) wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za możliwe i uzasadnione przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet– przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia. Wskazać należy, że powyższa uchwała zapadła na tle regulacji sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 699, ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i w wyniku, której zgodnie z treścią art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4, w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie o rachunkowości kryterium wysokości obrotów obligującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast podatnicy, u których powstał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustalają przychody z działów specjalnych produkcji rolnej według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej bez konieczności dokonywania takiego zawiadomienia (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem tezy zawarte w powyższej uchwale zachowują swoją aktualność w stosunku do podatników, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie wyniosły, co najmniej równowartości w walucie polskiej 2.000.000 euro. Zdaniem Sądu niewywiązanie się przez stronę z obowiązków, o których mowa w art. 43 u.p.d.o.f. - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że u.p.d.o.f. określa źródła przychodów (art. 10 ust. 1) i sposób obliczania podstawy opodatkowania w zależności od źródła przychodów. Dla działów specjalnych produkcji rolnej sposób ustalenia przychodu wskazano w art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wykładnia powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., nie może w żaden sposób doprowadzić do wniosku, że złożenie przez podatnika deklaracji po terminie wskazanym w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. wiąże się z koniecznością rozliczania się na zasadach ogólnych. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg oraz gdy obowiązek ich prowadzenia nie wynika z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. Sąd podziela stanowisko organu, że przepis określony w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter terminu prawa materialnego, jednakże konstrukcja tego przepisu nie uprawnia do przyjętego przez organy wniosku, że uchybienie temu terminowi uniemożliwia opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przy zastosowaniu norm szacunkowych ( por. wyroki; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 626/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 501/18, CBOSA ). Zdaniem Sądu przepis art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje odrębnej regulacji w przypadku przekroczenia terminu w nim wskazanego, a więc z pominięciem art. 15 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Zatem pomimo złożenia deklaracji z przekroczeniem terminu, w przypadku braku zgłoszenia zamiaru założenia ksiąg podatkowych, bądź braku obowiązku podatnika prowadzenia ksiąg rachunkowych, organ jest zobligowany do decyzyjnego określenia wysokości zaliczek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Reasumując stwierdzić należy, że organy w przedmiotowej sprawie dokonały błędniej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 4 w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku czego niezasadnie uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p. W świetle powyższych ustaleń uznać należało, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 580 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).