I GSK 665/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 50/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 50/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W okresie od 24 września 2013 r. do 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. przeprowadził w "A." Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. W trakcie kontroli stwierdzono m.in., że według rachunku nr [...] z 7 października 2010 r. podatnik nabył w państwie członkowskim pojazd marki Volvo XC70 2.4D, nr nadwozia Y [...], pojemność silnika 2400 cm³ rok produkcji 2010, za kwotę 33.500,00 euro. Samochód został przemieszczony na terytorium kraju 9 października 2010 r. (CMR nr 113280). W dniu 14 października 2010 r. przeprowadzone zostało, pierwsze na terenie kraju badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził samochód ciężarowy VAN z liczbą miejsc siedzących - 2. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z 27 grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego z uwagi na fakt, że spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że przedmiotowy pojazd marki VOLVO XC 70 został nabyty wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec, na podstawie faktury Nr [...] z 7 października 2010 r. jako LKW VOLVO XC70 D5, gdzie oznaczenie LKW w niemieckich dowodach rejestracyjnych stosuje się do samochodów ciężarowych. Na podstawie faktury VAT [...] października 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu, wykazując w polu "towar" samochód ciężarowy, a w polu "typ nadwozia": Kombi, liczba miejsc - 2. W odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie udzielenia informacji dotyczących rodzaju nadanej przez producenta homologacji w/w pojazdowi Volvo Auto Polska Sp. z o.o. poinformowała, iż przedmiotowy samochód opuścił linię produkcyjną jako pojazd osobowy. Ponadto organ przeprowadził także 3 kwietnia 2014 r. oględziny pojazdu VO, w toku których ustalono, że jest to pojazd jednobryłowy (5-drzwiowy), w pełni przeszklony z 5 miejscami siedzącymi (skóra). Pojazd posiadał przegrodę zakończoną kratą mocowaną do sufitu, oddzielającą część pasażerską od towarowej za drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń stanowiła kanapa dzielona wraz z zagłówkami. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa. Nad drzwiami zarówno przy pierwszym jak i przy drugim rzędzie siedzeń znajdowały się uchwyty. Ponadto każdy rząd siedzeń posiadał osobne oświetlenie zamontowane na podsufitce. W celu ustalenia szczegółowego wyposażenia samochodu po zakończeniu procesu produkcji, organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass's Polska Sp. z o. o. – CARWERT. Jak wynikało z katalogu, pojazd marki VOLVO XC 70 wyposażony jest standardowo m. in. w: ABS, 6 sztuk poduszek powietrznych, dywaniki, elektryczne podnoszone szyby przednie i tylne, immobilizer, kanapa tylna dzielona, lampki do czytania z przodu oraz z tyłu, składane oparcie siedzenia pasażera, sygnalizacja zapięcia pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego na tylnej kanapie, wykończenie wnętrza Aluminium XC, zamek centralny zdalnie sterowany. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: u.p.a.) oraz rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256.1 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie 2658/87) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 24.837,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Volvo XC70 2.4D. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości ustalenia organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż ogół cech przedmiotowego pojazdu wskazuje na jego pierwotne przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Podkreślono, że 9 marca 2010 r. przedmiotowy pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód nowy, osobowy. Natomiast 9 października 2010 r. auto zostało w Niemczech przerejestrowane (zarejestrowane ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. Dopiero w tej rejestracji, dokonanej po przebudowie opisanej w dokumencie Teil I, auto określono jako "pojazd terenowy do przewozu towarów do 3,5 t samochód ciężarowy". Natomiast ustalony później m. in. w toku oględzin stan samochodu i jego wyposażenie sugerują wyraźnie, że auto miało być przeznaczone do przewozu osób, a nie towarów. Charakteru tego nie zmieniły trwale późniejsze przebudowy auta. Organ zaznaczył, że klasyfikacja samochodu została dokonana w oparciu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy pozycji HS 8703 i HS 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu, organy uznały, że wskazane powyżej obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Podkreślono, że w zakresie klasyfikacji towarów obowiązują regulacje unijne oraz autonomiczne przepisy podatkowe, nie mają natomiast kluczowego znaczenia dokumenty rejestracyjne, przeglądy techniczne, a także przepisy prawa o ruchu drogowy dotyczące rejestracji pojazdu. Natomiast w kwestii zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji dopuścił dowody mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. Cytując treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Sąd zaznaczył, że dla klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne są uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz wskazywanych przez nią aktach prawnych, nie zaś np. przepisy prawa o ruchu drogowym w zakresie dotyczącym rejestracji pojazdów. Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania organy obu instancji ustaliły – w drodze oględzin, analizy dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu, a także materiałów z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – że pierwotnie nowo wyprodukowany samochód, będący przedmiotem niniejszej sprawy otrzymał homologację samochodu osobowego. Natomiast później, w wyniku dokonanej w nim przebudowy, nastąpiła jego rejestracja jako samochodu ciężarowego. Jednakże, co istotne, europejska homologacja typu nr 69*2001/116*0065*08, wskazująca na samochód osobowy, nie uległa zmianie, co odnotowano w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "K" Teil II i pole "K" Teil I). Również ogół wyposażenia pojazdu nie wskazywał na trwałą zmianę jego charakteru z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd ciężarowy. Jak słusznie zauważyły organy, większość samochodów o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej np. na złożeniu (lub wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu) tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Co jednak nie oznacza, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zdaniem Sądu I instancji organy słusznie zaklasyfikowały pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., sklasyfikowały go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i określiły stosowne zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji, tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowi dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe. Naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których stwierdzono ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowi dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie tego samochodu jak również błędne uznanie przez Sąd, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volvo XC 70. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec samochód - w fakturze oznaczony był jako LKW VOLVO XC70 D5, co w niemieckich dowodach rejestracyjnych stosuje się do samochodów ciężarowych. Jednak z informacji uzyskanej od Volvo Auto Polska sp. z o.o. dotyczącej rodzaju nadanej przez producenta homologacji ww. samochodu, wynikało jednoznacznie, że samochód ten opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 3 kwietnia 2014 roku oględzin pojazdu stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy (5-drzwiowy), w pełni przeszklony z 5 miejscami siedzącymi ze skóry. Posiadający przegrodę zakończoną kratą mocowaną do sufitu, oddzielającą część pasażerską od towarowej za drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń stanowiła kanapa dzielona wraz z zagłówkami. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa. Nad drzwiami zarówno przy pierwszym jak i przy drugim rzędzie siedzeń znajdowały się uchwyty. Ponadto każdy rząd siedzeń posiadał osobne oświetlenie zamontowane na podsufitce. Na podstawie danych z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass's Polska Sp. z o. o. – CARWERT organ ustalił, co słusznie w dokonanej ocenie prawnej zaskarżonej decyzji, uwzględnił Sąd I instancji, że pojazd ten wyposażony jest standardowo m. in. w: ABS, 6 sztuk poduszek powietrznych, dywaniki, elektryczne, podnoszone szyby przednie i tylne, immobilizer, kanapę tylną dzieloną, lampki do czytania z przodu oraz z tyłu, składane oparcie siedzenia pasażera, sygnalizację zapięcia pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego na tylnej kanapie, wykończenie wnętrza Aluminium XC, zamek centralny zdalnie sterowany. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była wadliwa, gdyż w ustaleniach pominięto dane wynikające z dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i urzędy krajowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak bowiem wyżej wskazano, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wskazane dowody, nie potwierdzają trwałych i nieodwracalnych zmian w substancji pojazdu. Sam fakt montażu płyty podłogowej i przegrody wewnątrz pojazdu (poz. Teil I) oraz prawdopodobny demontaż tylnej kanapy (poz. S.1 Teil I) nie stanowi zmiany konstrukcyjnej pojazdu, a służy wyłącznie przystosowaniu samochodu do indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Zasadne jest zatem stanowisko organu i Sądu I instancji, że sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703. To zaś prowadzi do konstatacji, że dla prawidłowej oceny przeznaczenia pojazdu, nie ma znaczenia, że w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne), został oznaczony jako ciężarowy, skoro wszystkie cechy, w tym kategoria homologacyjna M1, wskazują na jego osobowy charakter. Dowody, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się. Podkreślić jeszcze raz należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i krajowe. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W konkluzji stwierdzić trzeba, iż zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.a., Spółka w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Volvo XC70 jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może opierać się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów prawa procesowego. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz organu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.