II FSK 1707/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Łajszczak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 202/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 202/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B S.A. z siedzibą w L. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. 2. Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2008 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 24 października 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 listopada 2008 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 16 października 2008 r. 3. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 5. Sąd wojewódzki uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatków (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl art. 14o § 1 w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08) przyjmuje się, że wydanie interpretacji obejmuje zarówno jej sporządzenie, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy, co wynika nie tylko z wykładni językowej analizowanego przepisu, lecz także z wykładni pozajęzykowej - systemowej i celowościowej - w szczególności zaś z funkcji gwarancyjnych interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że interpretacja ma dotrzeć do wnioskodawcy w terminie określonym przez prawo. Stanowisko to ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania instytucji "milczącej interpretacji prawa podatkowego" uregulowanej w art. 14o O.p. Termin 3 miesięcy, wskazany w art. 14d O.p., odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/08 upływ tego terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Sąd podkreślił, że wprawdzie zaprezentowane poglądy dotyczą art. 14b § 3 O.p. pod rządem stanu prawnego obowiązującego do 30 czerwca 2007 r., jednakże istota tego przepisu odpowiada obecnej treści art. 14d w powiązaniu z art. 14o § 1 O.p. Sąd wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 lipca 2008 r., natomiast zaskarżona interpretacja z dnia 16 października 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 24 października 2008 r., co oznacza, że nastąpiło to z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p. Zatem w myśl art. 14o § 1 w dniu 21 października 2008 r. doszło do związania stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie. 6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d O.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie organu, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" znaczenie ma zdanie drugie art. 14d O.p., które odsyła do art. 139 § 4 O.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 O.p. oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o O.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". W przekonaniu Ministra Finansów odesłanie do art. 139 § 4 O.p. wskazuje na charakter art. 14d O.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W przekonaniu organu podatkowego, nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c O.p. i właśnie dlatego czas z nimi związany nie powinien być wliczany do terminu wydania interpretacji. Zdaniem Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. Ponadto w ocenie organu, w zgodzie z treścią art. 139 § 4 O.p., w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07 – na który powołano się w uzasadnieniu uchwały - przyjęto za datę "wydania interpretacji" datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji, a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. 7. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji, postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, a w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie), niż powszechnie przyjęte w języku prawnym, skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi spółki. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.