I FSK 137/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 931/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 5 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz K. sp. z o.o. w R. kwotę 7.047 (słownie: siedem tysięcy czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 931/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. z 30 września 2014 r. odmawiającą K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w wysokości 284.121 zł i określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 385.123 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku VAT za wskazany miesiąc była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 56/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną w tej sprawie decyzję organu drugiej instancji. Z kolei na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 lutego 2014 r. sprawa trafiła do ponownego rozpoznania do organu pierwszej instancji. Wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 30 września 2014 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez [...], tytułem świadczenia usług wykonania ogrodzenia i remontowo-budowlanych oraz dostaw złomu. W ocenie organu kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych przez ich wystawców czynności. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na nich jako sprzedawcy towarów lub usług. Jednocześnie organy podatkowe nie podważały faktu dokonania zafakturowanych czynności (tj. wykonania usług budowlanych i dostaw złomu), jednak w ich ocenie zostały one wykonane przez inne osoby niż wystawcy spornych dokumentów. Zakwestionowane przez organy faktury od strony formalnej nie budziły wątpliwości, jednak ich materialna treść nie odpowiadała rzeczywistości gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury, wykazując, że wymienione podmioty nie dokonały rzeczywistej sprzedaży złomu ani świadczenia usług budowlano-remontowych. W ocenie organu skarżąca nie dochowała należytej staranności przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup złomu postawa skarżącej spółki, dla której nie miało znaczenia to, czy dane dostawcy wskazanego na fakturze zgodne są z rzeczywistością musi być odczytana jako brak staranności w działaniu. Spółka z pewnością miała wiedzę na temat skali nadużyć jaka występuje w handlu złomem, co oznaczało, że winna wykazać się szczególną starannością przy nawiązywaniu współpracy z dostawcami. Tymczasem spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów z kontrahentami, nie żądała pełnomocnictw potwierdzających, że osoba podająca się za przedstawiciela danej firmy faktycznie działa w takim charakterze. Dowodem należytej staranności nie może być również gołosłowne twierdzenie, że przy wypłacie gotówki za dostarczony towar pracownicy spółki legitymowali osoby, którym wypłacano pieniądze. Od żadnego z zakwestionowanych kontrahentów strona nie zażądała także najistotniejszego dokumentu, tj. zezwolenia na zbieranie odpadów oraz na transport odpadów. Wskazując powody odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę w odwołaniu na okoliczność wykonania prac przez Witolda Niedzielskiego oraz ustalenia procedur przyjmowania towaru i obiegu dokumentów w spółce, zapłaty za towar oraz odczuć pracowników spółki co do rzetelności sprzedawców, organ odwoławczy wyjaśnił że okoliczności te wystarczająco ustalone zostały w oparciu o dotychczas przeprowadzone dowody . Organ podkreślił, że nie poddaje w wątpliwość faktu, że spółka dokonała zapłaty za towar dostarczony na podstawie zakwestionowanych faktur, ale fakt, że jego dostawcą były firmy widniejące na fakturach, których rola sprowadzała się jedynie do wystawienia dowodu sprzedaży, podczas gdy dostawcą towaru była inna osoba. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Domagając się uchylenia decyzji, zarzucono naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122, art. 216, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, czyli dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie w poczet materiału dowodowego włączona została ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 grudnia 2008 r., wobec P.U. wskazująca, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych w sprawie transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy firmy Z. i jednocześnie nakładająca na P. U. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 13 grudnia 2012 r. wydał decyzje w stosunku do D.P., w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych na rzecz spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W stosunku do P.B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydana została decyzja ostateczna z 29 maja 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2006 r. do września 2007 r., w której organ ten zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. ze spornych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń zawartych w przywołanych ostatecznych decyzjach wynika, że u dotyczących ich podmiotów nie wystąpiła sprzedaż złomu opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego bowiem firmy Z., D. oraz PH P.B. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, który rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie także w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. Fikcyjność faktur pochodzących od firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w G. znalazła potwierdzenie w Wyroku Sądu Okręgowego w G. z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II K 135/10, na mocy którego [...] uznani zostali za winnych odpowiednio zorganizowania oraz udziału w grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu złomem i metalami kolorowymi mających m.in. na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT oraz wystawiania faktur poświadczających nieprawdę tj. sprzedaż towarów w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi dowodami jak ostateczne decyzje podatkowe wydane w stosunku do firm: Z.. P. U., PH P.B. i D. D. P., a także skazujący wyrok karny wydanym wobec właścicieli oraz Prezesa zarządu spółki P. uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że podmioty te nie były sprzedawcami towaru uwidocznionego na zakwestionowanych dokumentach. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy wskazuje, że także kontrahenci spółki PHU P., PTH E. nie dokonywali do jego firmy faktycznie dostaw złomu, nie wskazali bowiem rzetelnych źródeł pochodzenia towaru, którym mieli handlować, nie posiadali możliwości technicznych jego sprzedaży oraz transportu w ilościach widniejących na zakwestionowanych fakturach. W większości nie prowadzili oni żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wystawianiem pustych faktur dokumentujących rzekome transakcje sprzedaży złomu należącego do innych osób. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywała złom, a wręcz powinna była wiedzieć, że wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Spółka nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami, w żaden sposób nie weryfikowała personaliów osób dostarczających złom do punktów skupu, żaden pracownik z ramienia skarżącej spółki nie sprawdzał, czy pod adresami, gdzie działalność gospodarczą mieli rzekomo prowadzić jej kontrahenci, faktycznie istniały punkty skupu surowców wtórnych. Materiały zebrane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej u kontrahentów skarżącej wskazują, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej firmy te często nie prowadziły rzeczywistej działalności. Od żadnego z zakwestionowanych kontrahentów strona nie zażądała także obowiązkowego w handlu złomem zezwolenia na zbieranie oraz transport odpadów. Spółka w ogóle nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, a jak zeznała D. D. ówczesny Prezes zarządu spółki dla jej właściciela liczyło się tylko to żeby był towar. Zeznania D.S. wskazują, że spółka miała świadomość, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami uwidocznionego na nich towaru. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży towarów, na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 106 § 3 w zw. z art. 160 i art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia całości okoliczności faktycznych sprawy, także z pominięciem złożonego wniosku dowodowego, co do którego nie zostało wydane żadne postanowienie, b) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia, iż zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem decyzji uległo przedawnieniu, który to zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia nie pozwalającego na zapoznanie się z częścią motywów rozstrzygnięcia jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia sprawowanie pełnej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie złożonej skargi, w sytuacji kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania: - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie dopuszczenia dowodu w oparciu, o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy, - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, iż dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku zebrania całego materiału dowodowego i orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego z pominięciem części materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, - art. 123 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, poprzez przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, oraz pozbawienie podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez odmowę wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o działaniach swojego kontrahenta stanowiących nadużycie, - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonego dowodu o ponowne przesłuchanie D.S. co miało istotne znaczenie, a to przez dokonanie oceny wiarygodności zeznań w oparciu o które formułowany jest pogląd co do wiedzy podatnika, iż jego kontrahenci uczestniczą w oszukańczych transakcjach, e) art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego - przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw, II przepisów prawa materialnego tj.: a). art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych. b) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w zw. z § 48 ust. 4; Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiani a faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) przez błędną wykładnię powołanych przepisów, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych, d) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony był zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w związku z niezastosowaniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (decyzji). Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W rozpoznawane sprawie strona skarżąca w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie sformułowała zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres rozliczeniowy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji z 5 czerwca 2015 r. wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2007 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (str. 3 i 4 decyzji). W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. liczony zgodnie z cytowanym przepisem upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem mimo braku zarzutu skargi w tym zakresie, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było w pierwszej kolejności zbadanie czy decyzje organów podatkowych nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd powinien dokonać oceny czy prawdziwe jest twierdzenie organu odwoławczego o wystąpieniu powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w wykonaniu tego obowiązku świadczy o naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na stwierdzone powyżej uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien przeanalizować podnoszone zarówno przez stronę skarżącą, jak i przez organ odwoławczy argumenty odnoszące się do kwestii przedawnienia i na podstawie akt sprawy dokonać oceny, czy organ podatkowy wydając swoje rozstrzygnięcie nie działał w warunkach przedawnienia. Dopiero po przesądzeniu tej kwestii, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze. Ponadto Sąd powinien w sposób formalny odnieść się do zawartego w treści skargi (str. 25) wniosku dowodowego strony skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.