II FSK 1292/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. E. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 166/06 w sprawie ze skargi R. Z. E. S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 166/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002. W motywach wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania podano, że Wójt Gminy J. po rozpoznaniu wniosku R. S.A. w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2002 orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 5.538,65 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.653,55 zł. We wniosku Spółka domagała się nadpłaty w łącznej kwocie 14.192,20 zł i twierdziła, że nadpłata powstała w związku z nienależnie uiszczonym podatkiem od nieruchomości od budowli stanowiących urządzenia oświetleniowe, znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych. Organ I instancji powołując się na zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uznał, że urządzenia oświetleniowe w pasie drogowym zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg i jako budowle lub ich części podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W wyniku oględzin, mających na celu ustalenie położenia oświetlenia drogowego w pasie drogi publicznej, organ ustalił, że 43 latarnie oraz 110 latarni podwieszanych na słupach linii energetycznych położone są w pasie drogowym dróg publicznych i są one objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości. W wyniku tych ustaleń organ stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej w decyzji. Z ustaleń dokonanych w toku oględzin wynikało także, że 328 latarni podwieszanych na słupach linii energetycznych znajduje się poza pasem drogi publicznej, a 99 latarni znajduje się przy dogach wewnętrznych, które nie należą do kategorii dróg publicznych. W odniesieniu do tych budowli organ nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu do tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8.653,55 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. W uzasadnieniu decyzji wskazano na przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który zwalnia od podatku od nieruchomości budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi wraz z pasami drogowymi. Jednocześnie, w zakresie definicji drogi publicznej i jej składników organ powołał się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. nr 14, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako ustawa o drogach publicznych), w tym na definicję pasa drogowego z art. 4 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przez dniem 9 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy przyjął, że instalacja oświetlenia drogowego jest zwolniona od podatku od nieruchomości, jeśli jest położona w ciągu pasa drogowego drogi publicznej. Zarzut Spółki, o pozbawieniu możliwości wypowiedzenia się odnośnie wykazu dróg uznanych za drogi publiczne w Gminie J., organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że zaliczenie drogi do kategorii drogi publicznej nastąpiło pod rządami ustawy o drogach publicznych na mocy uchwały Wojewódzkiej Rady Narodowej w K. z dnia 25 grudnia 1987 r. (Dz. Urz. ...). Uchwała ta jest aktem prawa miejscowego i regulacje w niej zawarte nie wymagają postępowania dowodowego. Organ wyjaśnił ponadto, że Wójt Gminy J. nie naruszył art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm. – cyt. dalej: Op), gdyż, wbrew twierdzeniom Spółki zastosował się do treści pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r. nr LK-384/LP/01/IP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie R. S.A. w R. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił: - naruszenie art. 122 Op, przez brak ustaleń w zakresie dokładnego położenia urządzeń oświetleniowych i ich oddziaływania na zapewnienie bezpieczeństwa ruchu drogowego – zgodnie z art. 34 ustawy o drogach publicznych oraz § 109 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. nr 43 poz. 430), - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu przed 1.01.2003 r.) oraz art. 4 pkt 1 i art. 34 ustawy o drogach publicznych przez błędne przyjęcie, że za budowle dróg publicznych należny uznać jedynie budowle oświetleniowe usytuowane na nieruchomości zarządcy drogi, a pas drogowy wchodzi w skład drogi, - naruszenie art. 121 § 1 i § 2 Op przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z celami budowy oświetlenia drogowego, - art. 14 § 2 Op przez niezastosowanie się organu podatkowego do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r. nr LK-384/LP/01/IP. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. nr 9, poz.31 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie: uopl), który zwalnia od podatku od nieruchomości budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi wraz z pasami drogowymi. Z uwagi na brak definicji pojęć "droga publiczna" i "pas drogowy" Sąd, powołując się na wykładnię językową, sięgnął do definicji tych pojęć zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. Dalej Sąd wywiódł z powołanych definicji, że droga publiczną jest drogą zaliczoną, na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, do jednej z kategorii dróg, w odniesieniu do dróg gminnych na podstawie uchwały organu gminy. Do kategorii dróg publicznych nie są zaliczane drogi wewnętrzne, zatem za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do latarni umieszczonych przy drogach wewnętrznych i przyjął, że nie należą one do budowli dróg publicznych i dlatego nie ma podstaw do stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 uopl. Ponadto, Sąd odwołując się do definicji drogi lub pasa drogowego, stwierdził, że definicje te odnoszą się do wydzielonego pasa terenu, co wyklucza posługiwanie się kryterium funkcji oświetlenia zamontowanego zgodnie z wymogami technicznymi, wynikającymi z rozrządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, na które powołuje się skarżąca Spółka. W ocenie Sądu, stosunki własnościowe, dotyczące gruntów, przesądzają o tym czy budowla znajduje się w pasie drogi, gdyż od 1 stycznia 1999 r., zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe są własnością Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne własnością samorządu województwa, powiatu lub gminy. Ponadto, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872) nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne z dniem 1 stycznia 1999 r. stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub własnością samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. W świetle powołanych regulacji posłużenie się przez organy podatkowe kryterium własności gruntu przy ustalaniu położenia budowli oświetlenia dróg, zostało uznane za prawnie uzasadnione. Sąd podkreślił, że usytuowanie oświetlenia zgodnie z wymogami bezpieczeństwa nie oznacza, że budowle te usytuowano w pasie drogowym, a kwestie związane z wydaniem pozwolenia na ich budowę poza pasem drogi publicznej nie są objęte kontrolą w ramach rozpoznawanej skargi. Odnosząc się do powołanego w skardze pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r. nr LK-384/LP/01/IP wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe zastosowały się do zwartej w nim interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 3 uopl. Skargą kasacyjną R. S.A. w R. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik strony skarżącej sformułował też żądanie alternatywne o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 –2002 w kwocie 8.653,55 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując podstawy kasacji pełnomocnik Spółki zarzucił: - naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 pkt 1 i art. 34 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że za budowle dróg publicznych należy uznać jedynie budowle oświetlenia usytuowane na nieruchomości zarządców drogi, a pas drogowy wchodzi w skład drogi, a także skutkowało wadliwym przyjęciem, że pojęcie "drogi publicznej" na gruncie ustawy o drogach publicznych jest tożsame z zakresem pojęcia "drogi publicznej" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. nr 153, poz.1270 z późn. zm. – cyt. dale w skrócie P.p.s.a.) w związku z art. 233 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz.296 z późn. zm – cyt. dalej w skrócie Kpc), polegające na nie przeprowadzeniu dowodów z dokumentów przedłożonych i powołanych przez Spółkę w skardze dla wykazania, że Gmina Jasło wybudowała urządzenia oświetlenia drogowego dla zabezpieczenia ruchu drogowego w dogodnym dla siebie miejscu, zgodnym z jej własnym planem zagospodarowania przestrzennego, przekazała majątek skarżącej Spółce, a następnie uznała, że urządzenia te nie znajdują się w pasie drogowym, który przeznaczony jest na posadowienie na nim urządzeń technicznych związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa drogi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wywodził, że w latach 1998-2002 obszar pasa drogowego był determinowany faktycznym położeniem obsługujących drogę urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, a nie układem stosunków własnościowych gruntów, na których posadowione są wspomniane urządzenia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w definicji pasa drogowego wskazał na konieczność jego wyodrębnienia "liniami granicznymi", a to oznacza, że wcześniej takiego wymogu nie było. Ponadto zdaniem skarżącego, nie jest uzasadnione, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączenie dróg wewnętrznych z kategorii dróg publicznych. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia droga publiczna, nie zawarł też odesłania do innej ustawy. Dalej strona skarżąca wywodzi, że o zaliczeniu drogi do dróg publicznych winno decydować kryterium jej dostępności dla wszystkich członków wspólnoty samorządowej, a nie definicje zawarte u ustawie o drogach publicznych, powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt II OPS 2/05 dotyczącą nadawania nazw drogom wewnętrznym. Skarżąca podnosi także, że wszelkie wątpliwości, co do określenia przedmioty opodatkowania należy interpretować na korzyść podatnika, i niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – cyt. dalej w skrócie P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W myśl art. 174 P.p.s.a. dopuszczalne są dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, gdyż wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki, jako podstawę kasacji wskazał zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wskazując, w skardze kasacyjnej, na naruszenie przepisów postępowania, jako naruszone przez Sąd, powołano przepisy art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kpc. Naruszenie ww. przepisów, zdaniem strony skarżącej, polegało na nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentów przedłożonych i powołanych w skardze. Dowodami tymi, jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, Spółka chciała wykazać, że Gmina J. wybudowała urządzenia oświetlenia drogowego w dogodnym dla siebie miejscu. Następnie urządzenia te przekazała skarżącej Spółce i uznała, że nie znajdują się w pasie drogowym drogi publicznej, a zatem Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 uopl. Przystępując do oceny zasadności powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej podstaw kasacji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą kasacji jest naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienia także wymaga kwestia dotycząca postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r. II GSK 96/06 Lex 265687.). Przepis ten uprawnia sąd do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek stron dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzenie postępowania dowodowego jest możliwe jedynie w zakresie uzasadnionym celami tego postępowania, czyli w zakresie umożliwiającym ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeśli wystąpi potrzeba dokonania takich ustaleń sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów postępowania nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie żądanych dowodów. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do zarzutów skargi dotyczących pozwoleń na budowę, wydawanych w związku z realizacją spornych budowli. Stwierdził, że przedmiotem badanie przez ten Sąd jest legalność decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002, a nie kwestie związane z budową i przekazaniem tych budowli skarżącej Spółce. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jest w pełni uzasadnione. Zaskarżona decyzja dotyczyła nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 i legalność tej decyzji badał Sąd I instancji. Dopuszczając dowody wskazane przez skarżącą Spółkę Sąd I instancji naruszyłby art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż przeprowadzenie tych dowodów nie było uzasadnione celami postępowania sadowoadministracyjnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd ustosunkował się do podnoszonych przez stronę w skardze kwestii dotyczących budowy i przejęcia przez Spółkę spornych budowli. Strona skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych, nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Ustalenia te są zatem wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 4 pkt 1 i art. 34 ustawy o drogach publicznych. Pierwszy ze wskazanych przepisów ( art. 2 ust. 3 pkt 4 upol) w rozpoznawanej sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Z tych względów ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie dokonywały jego wykładni. Zaskarżona od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzja dotyczyła nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. nr 200, poz. 1683). Nie miał zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 upol autor skargi kasacyjnej wiąże zarówno z przyjęciem przez Sąd I instancji określenia granic pasa drogowego przy uwzględnieniu stosunków własnościowych, jak i z sięgnięciem do definicji pasa drogowego i drogi publicznej zamieszczonych w ustawie o drogach publicznych. Skarżąca Spółka wywodzi, że obowiązujące w latach 1998-2002 przepisy definiowały jedynie minimalny pas drogowy, nie wskazując jego maksymalnej szerokości, ani potrzeby jego rozgraniczenia względem gruntów przyległych do drogi, należących do osób trzecich. Zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 upol, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2002, nie jest trafny. Powołany przepis w latach 1998 - 2002 zwalniał od podatku od nieruchomości budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi, wraz z pasami drogowymi. Dokonując wykładni pojęcia "budowle dróg publicznych", Sąd w zaskarżonym wyroku zasadnie sięgnął do definicji drogi publicznej zawartej w art. 1 i art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, gdyż przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 upol zwolnienie podatkowe wiąże z położeniem budowli w ciągu pasa drogowego drogi publicznej i powiązaniem budowli z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu na drodze publicznej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt FSK 2198/04, publ. ONSA i WSA 2006/5/149). Powołując się na regulacje zawarte w art. 1 i art. 2 ww. ustawy zasadnie przyjęto, że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi. Urządzenia oświetleniowe umieszczone przy tych drogach nie mogą być zatem uznane za "budowle dróg publicznych", tym samym, nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Regulacja w tym zakresie jest jednoznaczna. W związku z tym nieuzasadnione jest odwoływanie się do stwierdzeń zawartych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt II OPS 2/05 ( ONSA i WSA 2005/5/88), która dotyczy kompetencji gminy do nadawania nazw ulicom, nie będącym drogami publicznymi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, czyli zagadnienia nie związanego z rozpoznawaną sprawą. W odniesieniu do urządzeń oświetleniowych umieszczonych przy dogach publicznych zasadnie analizowano, czy zostały posadowione w pasie drogi publicznej, sięgając do regulacji zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. W okresie objętym sporem (lata 1998 –2002) pojęcia "droga" i "pas drogowy" używane były w art. 4 pkt 1 ww. ustawy zamiennie. Sąd I instancji zasadnie zatem uznał, że tylko te urządzenia oświetlenia drogowego, spełniające warunki budowli, które są położone w pasie drogi publicznej objęte były zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 3 uopl. Posłużenia się stosunkami własnościowymi gruntu, przy ustalaniu czy budowla znajduje się w pasie drogi publicznej, zostało uznany przez Sąd za uzasadnione prawnie, ze względu na regulację zawartą w art. 2a ustawy o drogach publicznych oraz w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1888 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące ustawę publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872). Skarżąca Spółka uznała takie stanowisko za skutek błędnej wykładni art. 7 ust.1 pkt 3 upol i art. 4 pkt 1 i art. 34 ustawy o drogach publicznych. Podniesiony zarzut nie dotyczy wykładni powołanych wyżej przepisów, ale ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, a odnoszących się do położenia poszczególnych budowli. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować stron przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Jeśli skarżąca Spółka nie sformułowała zarzutów kasacyjnych w taki sposób, aby skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne, merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu nie jest możliwe. Powołane względy przesądziły o uznaniu, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia w myśl art. 184 P.p.s.a.