I FSK 1038/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 746/17 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania oraz sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. P. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 marca 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2018 r., III SA/Gl 746/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy zapoznania oraz sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucano naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), wobec (1) ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że "postanowieniem z 25 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki i udostępnienia żądanych 10 dokumentów" (vide: str. 2 uzasadnienia wyroku), (2) uznania, że organ podatkowy "mając na względzie interes publiczny, prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie ujawnił danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahenta skarżącego, ponieważ uznał je za dane prawnie chronione" (vide: str. 5 uzasadnienia wyroku), oraz (3) stwierdzenia, że udostępnienie skarżącemu "informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 O.p." (vide: str. 6 uzasadnienia wyroku), w sytuacji, gdy (1) w rozpatrywanej sprawie nie zapadło postanowienie z dnia 25 kwietnia 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., lecz postanowienie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., i nie dotyczyło ono wniosku Spółki o udostępnienie 10 dokumentów, lecz wniosku skarżącego – osoby fizycznej (Spółka nie była stroną) dotyczącego zapoznania i sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej, (2) skarżący – P. S. nie domagał się ujawnienia danych "innych podmiotów" uzyskanych w trakcie czynności kontrolnych, oraz (3) skarżący nie domagał się udostępnienia danych wykraczających poza "wspólne transakcje", a co jednoznacznie wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy rozpatrywaniu sprawy w sposób niedostateczny zapoznał się z aktami sprawy i przedmiotem sporu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), wobec uznania, że nie może stanowić przedmiotu ochrony interesu publicznego ocena prawna dokonana wobec kontrahenta podatnika a odnosząca się do transakcji przeprowadzonej przez podatnika z tym kontrahentem, i jednoczesnego nieuwzględnienia tego stanowiska w rozpatrywanej sprawie. 1.3. Zważywszy na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., III SA/Gl 746/17 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 7 maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy bowiem przyznać rację organowi, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że całą skargę kasacyjną oparto wyrywkowo na jednym zdaniu wyjętym z uzasadnienia wyroku, w którym Sąd – co jest bezsporne – omyłkowo powołał okoliczności nie zaistniałe na gruncie rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że znajdujący się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragment: "Wskazanym wyżej postanowieniem z 25 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki i udostępnienia żądanych 10 dokumentów. jednocześnie postanowienie z tej samej daty włączył w poczet dowodów wyciągi ze spornych dokumentów, które dotyczyły podatnika. Dodatkowo włączył także w poczet dowodów wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 grudnia 2013 r. dotyczącej spółki z o.o. T." nie odnosi się do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. 5.2. Należy jednak zaznaczyć, że w pozostałej części uzasadnienia tego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył prawidłowo stan faktyczny sprawy i nie ulega wątpliwości, że formułując ocenę prawną odniósł się do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. W tej sytuacji zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, że Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegać miało naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Okoliczność taka nie wynika jednak z analizy całości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Niebudzący wątpliwości fakt, że Sąd pierwszej instancji, relacjonując stan faktyczny sprawy, błędnie przytoczył określone okoliczności, nie implikuje jeszcze twierdzenia, że Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy. W pozostałym zakresie zarówno przytoczone okoliczności faktyczne jak i odnosząca się do nich ocena prawna dotyczą ustaleń wynikających z akt sprawy rozpoznawanej przez Sąd. Nie można zatem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy został wskazany w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. 5.3. Nie można także zaaprobować twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że wniosek skarżącego o zapoznanie się z pełną treścią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z o.o. B., obejmującego rozlicznie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 czerwca 2016 r. nie prowadził do ujawnienia danych innych podmiotów. Wprawdzie trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, że skarżący nie domagał się ujawnienia danych "innych podmiotów" uzyskanych w trakcie czynności kontrolnych oraz udostępnienia danych wykraczających poza "wspólne transakcje", jednakże uwzględnienie wniosku skarżącego wywołałoby taki skutek. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te naruszono wobec uznania, że nie może stanowić przedmiotu ochrony interesu publicznego ocena prawna dokonana wobec kontrahenta podatnika a odnosząca się do transakcji przeprowadzonej przez podatnika z tym kontrahentem, i jednoczesnego nieuwzględnienia tego stanowiska w rozpatrywanej sprawie. 6.2. Z przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miało polegać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, czy przepisy te naruszono przez ich błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do naruszenia przepisu proceduralnego nie wskazano, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe sformułowanie uzasadnienia podstawy kasacyjnej poprzez stwierdzenie, że "przepisy te naruszono wobec uznania, że nie może stanowić przedmiotu ochrony interesu publicznego ocena prawna dokonana wobec kontrahenta podatnika a odnosząca się do transakcji przeprowadzonej przez podatnika z tym kontrahentem, i jednoczesnego nieuwzględnienia tego stanowiska rozpatrywanej sprawie" nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownej argumentacji nie zawiera także uzasadnienie skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że "Nie może bowiem budzić wątpliwości, że gdyby fakt żądania przez P. S. udostępnienia informacji o ocenie dokonanej przez niego transakcji handlowej został prawidłowo zidentyfikowany, to sformułowany zarzut naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej mógłby zostać uwzględniony, a wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowienie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] uchylone." Sformułowania tego nie sposób jednak uznać za spełniające wymogi ustawowe uzasadnienia podstawy kasacyjnej. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Jan Rudowski Ryszard Pęk