II FSK 735/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 77/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 77/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka), w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2005 r. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W toku kontroli skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca: zaniżyła przychody w łącznej kwocie 157.912,95 zł, w tym: z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 23.824,30 zł oraz z tytułu zaniżenia sprzedaży benzyny Pb 95 i LPG w kwocie 134.088,65 z. Ponadto organ ustalił, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.398.635,10 zł, w tym: z tytułu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów 2.300,00 zł. Skarżąca skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej i w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, pismem z dnia 20 marca 2009 r. powiadomiła organ kontroli skarbowej, że w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym została złożona korekta zeznania CIT-8. Ponadto, przedłożono kserokopię dowodu wpłaty z dnia 20 marca 2009 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. na kwotę 41.811 zł. Organ dokonując analizy korekty i pierwotnej wersji zeznania ustalił, że w złożonej korekcie uwzględniono ww. nieprawidłowości ujęte w ww. punktach 1 a, 1 b i 2a. Nie uwzględniono natomiast ustalonych przez organ kontroli nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych faktur niedokumentujących nabycia paliwa z firmy B. Sp. z o.o. w kwocie 1.396.335,10 zł. Na podstawie analizy zebranych dowodów i materiałów organ kontroli ustalił, że spółka B. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, a wystawiane przez ten podmiot faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organ oparł m.in. na korespondencji otrzymanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Urząd Skarbowy W., Urząd Kontroli Skarbowej w K., zeznaniach świadka M.M. - prezesa Spółki B., który jednoznacznie zaprzeczył transakcjom ze skarżącą. Nie potwierdził autentyczności podpisów na okazanym mu pliku faktur dostaw oleju napędowego z B. dla A., ani też na okazanych mu dowodach KP. Dodatkowo badanie biegłego grafologa przeprowadzone na zlecenie Prokuratury Rejonowej w Katowicach potwierdziło, że nie składał podpisów na dokumentach dotyczących transakcji ze skarżącą, a przedstawionych przez stronę, jako dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 5, poz. 60, ze zm.; zwana dalej: Ordynacja podatkowa), księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazując na przepis art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi w części dotyczącej ewidencji kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych od kontrahenta Sp. z o. o. B. w L. oraz przychodów z dostawy towarów i usług za 2005 r. w związku z nierozliczeniem braków zawinionych w paliwie na 31 grudnia 2005 r. Natomiast na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za 2005 r., odstąpił od określenia całej podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przyjmując dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli. Oszacowanie zastosowano do rozliczenia stwierdzonych braków zawinionych w paliwie i określenia przychodów z tego tytułu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 310.686,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. , na kwotę netto 1.396.335,10 zł, dotyczących zakupu oleju napędowego. Organ podkreślił, że faktury te nie mogą stanowić podstaw zapisu w księdze rachunkowej poniesionych wydatków, ponieważ opisują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazano, że spółka B. nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącej, ponieważ wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa proceduralnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgodnego z prawem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności, co do których organ wyraża brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności w ustaleniach faktycznych, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, - art.180 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz uznania za zbędne przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z tym przepisem organ, który rozpatruje materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej w skrócie zwana: u.p.d.o.p.) poprzez odmowę zaliczenia wydatków na nabycie paliw poniesionych w celu uzyskania przychodów do podatkowej kategorii kosztów, - art.18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez nieuwzględnienie w jej ustalaniu wydatków stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów, - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określenie podstawy opodatkowania w sytuacji przyjęcia przez organ, że Spółka A. uzyskiwała przychody wynikające z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - art. 23 § 2 w zw. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w związku z wykazaną przez organ nierzetelnością ksiąg podatkowych Spółki i pominięciem jako nierzetelnych dowodów księgowych w postaci faktur wystawianych przez kontrahenta B. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), Sąd pierwszej instancji uznał, że faktury VAT na łączną kwotę netto 1.396.335,10 zł, opisujące zakup 502.550 litrów oleju napędowego od kontrahenta skarżącej B. Sp. z o.o., nie mogą być uznane za rzetelne i tym samym nie mogą stanowić podstawy do zapisu w księdze rachunkowej poniesionych na ich podstawie wydatków. Organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że sporne faktury opisują transakcje zakupu oleju napędowego od nieznanego podmiotu, a nie od wskazanej na tych fakturach spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawca faktur VAT B. Sp. z o.o. w dokumentowanych przezeń zdarzeniach gospodarczych nie brał udziału. W trakcie prowadzonego postępowania nie zakwestionowano faktu nabycia 502.550 litrów paliwa, ale ustalono, że dostawcą paliwa nie była spółka B. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji szczegółowo wskazały okoliczności, dowody, które przemawiają za takimi ustaleniami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe wobec spółki, nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że składane przez skarżącą wnioski dowodowe, o których mowa w skardze (wymienione w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 listopada 2011 r., odmawiającym ich przeprowadzenia), albo pozostają bez znaczenia dla sprawy, albo miały odzwierciedlenie w zgromadzonym wcześniej materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj: 1) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na niewyjaśnieniu stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadzi do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy; 2) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku nieuchylenia zaskarżonej decyzji i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz uznaniu za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty. Tym samym podniesione uchybienie procesowe mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oceną zgodności z prawem decyzji wydanej w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, pomijającym istotne dla ustalenia okoliczności sprawy wnioski dowodowe strony skarżącej; 3) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia zaskarżoną decyzją organu podatkowego drugiej instancji art. 127 Ordynacji podatkowej i nieuchylenia skarżonej decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji. Oddalając skargę strony skarżonym wyrokiem zaakceptowano decyzję organu naruszającą powołaną zasadę postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono zdaniem Skarżącego, pomimo wielu zarzutów w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego, w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą a "B." nie miały miejsca, czego konsekwencją jest odmowa skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych w związku z dokonanym od tego kontrahenta nabyciem paliwa; 4) Naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający wskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA oraz jakie okoliczności były istotne dla wydania rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli zasadności wydanego orzeczenia i zgodności jego z prawem; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodu poniesionych faktycznie wydatków na nabycie paliw, których dalsza sprzedaż wiązała się z deklarowanie przychodów kształtujących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym; 2) art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oblegające na zawyżeniu podstawy opodatkowania poprzez nieuwzględnienie w jej ustalaniu wydatków stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodu; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że spółka uzyskiwała przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatków, tak jak podatek dochodowy od osób prawnych, unormowanych i wykonywanych na prawnej zasadzie samoobliczenia, kontrolowane jest to właśnie samoobliczenie, to jest jego realizacja i udokumentowanie w danym - badanym okresie podatkowym. Zeznania świadków przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym i inne dowody: z istoty swej późniejsze w stosunku do samoobliczenia podatku analizowanego we wszczynanym po zakończeniu okresu podatkowego postępowaniu publicznoprawnym, nie stanowią dokumentów – materiałów tego samoobliczenia, ich wykorzystanie ma na celu weryfikację danych bądź braków samoobliczenia podatku oraz odnoszących się do nich twierdzeń strony. Zweryfikowane niezbędnymi, adekwatnymi dowodami udokumentowanie samoobliczenia podatku strony skarżącej wskazuje w niewątpliwie, że nie nabyła ona paliwa na podstawie faktury, na którą się powołuje, która w szczególności nie została sporządzona – podpisana przez uprawniony podmiot, na co wskazują obiektywne badania grafologiczne. Inicjatywny dowodowe skarżącego mające – ewentualnie - wykazać rzeczywiste nabycie paliwa poza prawidłowo zakwestionowanym przez organy podatkowe udokumentowaniem samoobliczenia podatku, udokumentowania tego ex post nie stworzą i nie zastąpią. Z tych zasadniczych powodów zarzuty kasacyjne dotyczące wskazywanych w nich przepisów postępowania są niezasadne, tym bardziej że odnoszące się do nich zagadnienia zostały rozważone i przeanalizowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spełniającym dostatecznie – wbrew twierdzeniom skarżącego – wymogi i standardy prawne wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadne są również zarzuty kasacyjne naruszenia materialnego prawa podatkowego. Wobec niezakwestionowania – jak to powyżej uzasadniono – stanu faktycznego, stanowiącego przedmiot subsumcji pod art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zarzut naruszenia tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie, jest niewątpliwie nietrafny. Pozostałe zarzuty, jak to wynika z ich uzasadnienia, dotyczą w istocie nieuwzględnienia, w tym w drodze oszacowania podstaw opodatkowania, wydatku na nabycie paliwa, na które strona się powołuje. Nabycie to jednak, wobec uzasadnionego zakwestionowania przez organy podatkowe, mającej go dotyczyć faktury i jej wystawcy, jeżeli miało miejsce, to nastąpiło poza jakimkolwiek podatkowo znaczącym udokumentowaniem, które mogłoby wskazywać na: rodzaj, jakość, ilość, cenę paliwa, tytuł prawny jego nabycia i źródło uzyskania. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym szacowania podstaw opodatkowania – przy braku jakiegokolwiek obiektywnego udokumentowania danymi z rozważanego samoobliczenia podatku. Z tych powodów nie nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania, ponieważ brak było uzasadnionych podstaw do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym również podstaw i obiektywnych danych do jego szacowania. Kierując się powyższymi względami, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.