II FSK 3577/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1079/16 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bk 1079/16, oddalił skargę K. w D. w Holandii (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 24 maja 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013 w kwotach odpowiednio 893.000 zł i 361.000 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytułu osiągniętych przychodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z otrzymanymi darowiznami udziałów w spółce K., a nabycie tych udziałów było objęte hipotezą normy zawartej w art. 13 ust. 4 Umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 - dalej: "Umowa"). Miejscem opodatkowania przychodów spółki z tytułu otrzymanych nieodpłatnie praw (udziałów) było terytorium RP. Wobec tego spółka winna była opodatkować uzyskany przychód, tj. wartość nieodpłatnie otrzymanych praw, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p."). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że otrzymane przez spółkę darowizny udziałów podlegają opodatkowaniu, jako odrębne okazjonalne źródło. W sprawie decydujące znaczenie ma fakt powstania na terenie RP przychodu holenderskiej spółki oraz miejsce położenia źródła dochodów, jakim są udziały w polskiej spółce kapitałowej. Wartość otrzymanej darowizny jest nieodpłatnie otrzymanym prawem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., i powinna być opodatkowane w Polsce. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 13 pkt 4 Umowy i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Bk 1079/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). 6.1. W motywach orzeczenia WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a w związku z tym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wartość otrzymanej przez holenderskiego rezydenta podatkowego darowizny, w postaci udziałów w polskiej spółce prawa handlowego, od polskiej spółki jest nieodpłatnie otrzymanym prawem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 6.2. Z zasady określonej w art. 3 ust. 2 Umowy wynika, że pojęcia niezdefiniowane w Umowie powinny być rozumiane zgodnie z prawem krajowym państwa stosującego Umowę, o ile kontekst nie stanowi inaczej. WSA podzielił stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, powstania na terenie RP przychodu holenderskiej spółki oraz miejsce położenia źródła dochodów, jakim są udziały w polskiej spółce kapitałowej. Państwom w którym opodatkowany zostanie zysk z przeniesienia własności majątku jest Polska, bowiem siedziba spółki przenoszącej własność, znajduje się na terenie RP. Zatem, skoro umawiające się państwa uzgodniły, iż zysk o którym mowa w art. 13 ust. 4 Umowy, będzie opodatkowany na terytorium rezydencji przenoszącego własność, to Polska jest uprawniona w oparciu o swoje ustawodawstwo, do kwalifikacji czynności, jaką jest darowizna, do określonego źródła przychodu. WSA zaznaczył, że u.p.d.o.p. w analogiczny sposób reguluje zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z nieodpłatnego otrzymania darowizny w postaci udziałów w polskiej spółce prawa handlowego przez rezydentów i nierezydentów podatkowych. Jeżeli przepisy Umowy przewidują opodatkowanie dochodów w Polsce, to nierezydent podatkowy, potraktowany zostanie tak jak polski rezydent podatkowy. W rozpoznawanej sprawie holenderska spółka otrzymując darowiznę udziałów, od polskiej spółki mającej siedzibę na terytorium RP, winna rozpoznać przychód na podstawie u.p.d.o.p. W wyniku otrzymania darowizny holenderska spółka uzyskała konkretną korzyść w postaci zwiększenia aktywów majątku. W związku z tym, na podstawie art. 3 u.p.d.o.p., skarżąca podlegać będzie polskiej jurysdykcji podatkowej w zakresie źródła przychodu położonego w Polsce, jakim są udziały w polskiej spółce kapitałowej. Podkreślając, że przedmiot opodatkowania jakim, jest zysk z przeniesienia własności majątku, został jasno wskazany w Umowie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw, aby kwalifikować go do art. 7 Umowy regulującego kwestię jurysdykcji podatkowej zysków przedsiębiorstwa. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 pkt 4 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędna wykładnię, 2) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na przepis art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, którego treść odpowiada art. 13 pkt 4 Umowy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że spółka skarżąca nie osiągnęła przychodu, ponieważ nie powstał zysk, czyli nie zaistniała korzyść podlegająca opodatkowaniu. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Zatem poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sąd drugiej instancji, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, związany jest przyjętymi w niej podstawami kasacyjnymi. 9.1. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić ramy prawne sprawy. I tak zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 2). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (...). W przepisie art. 13 ust. 4 powołanej wcześniej Umowy z dnia 13 lutego 2002 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, unormowano kwestie zysków z przeniesienia własności majątku. Zgodnie z tym uregulowaniem zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Brzmienie powyższej regulacji jest tożsame z treścią art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem chodzi o zyski z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 4, to wspomniany ustęp 5 stanowi, że podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jest to zgodne z normami wynikającymi z art. 22 tej Konwencji. 9.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma okoliczność, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie powołaną powyżej Modelową Konwencją OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarz do niej (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006). Nie inaczej było w przypadku analizowanej umowy polsko-holenderskiej, rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Powołany przepis art. 13 Modelowej Konwencji OECD, reguluje opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku. Przepis ten nie zawiera specjalnych reguł odnoszących się do przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów w spółce (z wyjątkiem akcji, o których mowa w ustępie 4), lub papierów wartościowych, obligacji, skryptów dłużnych itp. Takie zyski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba przenosząca własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W przepisie art. 13 ust. 5 Konwencji OECD nie sprecyzowano też charakteru podatku, do którego ma on zastosowanie. Przyjąć jednak należy, że artykuł ten ma zastosowanie do wszystkich kategorii podatku pobieranego od zysków z majątku przez umawiające się państwo. Brzmienie art. 2 Konwencji OECD jest bowiem dostatecznie szerokie, aby osiągnąć ten cel i aby objąć nim również podatki specjalne od zysków z majątku. Skoro zatem przepis ten pozwala umawiającemu się państwu na opodatkowanie zysków z majątku, to prawo to ma zastosowanie do całości zysku, nawet jeśli on jeszcze nie powstał, ale potencjalnie może zostać osiągnięty. Co istotniejsze autor skargi kasacyjnej zdaje się pomijać, że już samo przeniesienie udziałów stanowiło dla skarżącej przysporzenie, czyli wzrost jej aktywów, bez względu na ewentualne późniejsze zyski. Przepis art. 13 ust. 5 Konwencji OECD nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku, ale nie jest to w istocie konieczne. Sformułowanie "przeniesienie własności majątku" zostało użyte w celu objęcia nim szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, czy z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, a nawet darowizny, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, istniały przesłanki do opodatkowania zysków majątkowych w spółce, która choć ma siedzibę poza terytorium RP, to jednak uzyskała korzyść do opodatkowania w postaci darowanych udziałów od spółki, która ma siedzibę w Polsce. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży czy darowizny majątku przedsiębiorstwa jest przyznane temu samemu państwu i to bez względu na to, czy jest to zysk z majątku, czy zysk przedsiębiorstwa. Nie ma więc potrzeby różnicowania zysków z majątku i przedsiębiorstwa, jak również nie ma potrzeby zamieszczania specjalnego przepisu stwierdzającego, czy powinien być stosowany artykuł dotyczący zysków z majątku, czy art. 7 dotyczący opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Prawo państwa opodatkowującego rozstrzyga, czy ma zostać pobrany podatek od majątku, czy też zwykły podatek od dochodu. Konwencja nie przesądza zatem tej kwestii. Większość państw opodatkowujących zyski z majątku czyni to tylko w przypadku sprzedaży mienia. Niektóre z nich opodatkowują tylko tak zwane zyski zrealizowane. W pewnych okolicznościach, choć ma miejsce przeniesienie własności, dla celów podatkowych nie uznaje się osiągnięcia zysku z majątku (na przykład jeżeli uzyskane kwoty zostały przeznaczone na zakup nowego majątku). Osiągnięcie zysku musi więc być określone zgodnie z właściwym prawem wewnętrznym. Podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji, zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Konwencji należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału, czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy polsko-holenderskiej jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo. 9.3. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka holenderska otrzymując darowiznę udziałów, od polskiej spółki mającej siedzibę na terytorium RP, winna rozpoznać przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z definicji darowizny zawartej w art. 888 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest zatem świadczeniem nieekwiwalentnym. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód. W sprawie nie ulega wątpliwości, że w wyniku otrzymania darowizny holenderska spółka uzyskała konkretną korzyść w postaci zwiększenia aktywów majątku. Korzyść tę holenderska spółka uzyskała bezpłatnie. Udziały w spółce z o.o. mogą stanowić przedmiot obrotu prawnego. Najważniejszą jednak konsekwencją otrzymanej darowizny w postaci udziałów w spółce z o.o. jest prawo do udziału w zyskach, na podstawie z art. 191 § 1 K.s.h W świetle więc przepisu art. 3 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, iż w niniejszej sprawie holenderska spółka podlegać będzie polskiej jurysdykcji podatkowej w zakresie źródła przychodu położonego w Polsce, jakim są udziały w polskiej spółce. Wbrew także twierdzeniom skarżącej spółki, udziałowiec z samego faktu posiadania udziałów w spółce ma prawo do udziału w czystym zysku spółki, na podstawie wspomnianego art. 191 K.s.h. 9.4. Wobec powyższego wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie spółki zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska K. Winiarski B. Dauter