I FSK 834/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1952/07 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1952/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.nz dnia 21 listopada 2003 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. Z. - Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej "I." w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz październik i listopad 1998 r. wraz z odsetkami za zaległości. Z poczynionych przez Urząd Skarbowy ustaleń wynikało, że skarżący był jedynym członkiem zarządu ww. spółki w całym okresie jej działalności, zaś toczące się wobec spółki postępowanie upadłościowe umorzono z powodu braku środków na jego przeprowadzenie. W uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji organ wskazał, że okoliczność ta świadczy o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ stwierdził również, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 21 lutego 2000 r. pomimo, iż bilans spółki podpisany przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2000 r. wskazywał, że majątek spółki nie wystarcza na spłacenie długów. W ocenie organu podatkowego ogłoszenie upadłości powinno nastąpić zgodnie z obowiązującymi przepisami w dniu 31 stycznia 2000 r. W ocenie organu skarbowego zarząd spółki nie dopełnił żadnej z dwu przesłanek określonych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. -Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), co uzasadniało orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa". Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle podpisania przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2000 r. bilansu i rachunku zysków i strat świadczących o tym, iż majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że spółka powzięła taką wiedzę dopiero w dniu 21 lutego 2000 r., to jest w dniu nadania wniosku na poczcie po zaczerpnięciu stosownych informacji z opinii biegłego rewidenta, tym bardziej, że już od początku 1997 roku posiadała zaległości podatkowe. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, zostały spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom naruszenie art. 4, art. 5, art. 120-122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował przy tym, że przesłanki dające podstawę do ogłoszenia upadłości spółki ujawniły się dopiero po zbadaniu jej bilansu za okres od powstania do końca 1998 r. Wyjaśniał ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono niezwłocznie po tym, gdy druga wersja bilansu spółki została potwierdzona przez biegłego rewidenta. Skarżący wskazał również, że spółka była wówczas stroną postępowania sądowego, w którym dochodziła zwrotu siedmiuset tysięcy złotych tytułem zwrotu nienależnego świadczenia, co uzasadniało nadzieję na polepszenie jej sytuacji finansowej. Skarżący podniósł także, że w przedmiotowej sprawie nie można mu przypisać żadnej winy, ponieważ prowadzenie księgowości spółki powierzył podmiotowi posiadającemu uprawnienia do prowadzenia takiej działalności, który przejął odpowiedzialność za należyte prowadzenie rachunkowości. Skarżący wyjaśnił ponadto, że warunkiem przyjęcia bezskuteczności egzekucji jest przeprowadzenie i zakończenie stosownego postępowania, poświadczonego stosownym dokumentem, nie zaś jedynie prawdopodobieństwo bezskuteczności. Samo oparcie się na fakcie umorzenia postępowania upadłościowego, w ocenie skarżącego, nie spełniało powyższej przesłanki bowiem możliwa jest sytuacja w której mimo posiadanego majątku, z uwagi na rodzaj aktywów, przeprowadzenie postępowania upadłościowego byłoby bardzo kosztowne. Skarżący wskazał również, że przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego bowiem może spowodować zagrożenie dla egzystencji jego i jego rodziny, z uwagi na trudną sytuację materialną i zdrowotną oraz liczne długi jakie posiada. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu I instancji skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. ), reprezentanci spółki z o.o. (...) obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego. W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie w dniu 15 stycznia 2000 r., Prezes Zarządu Spółki, czyli skarżący, podpisał bilans oraz rachunek zysków i strat, a więc od tej daty posiadał wiedzę o kondycji finansowej spółki, a właściwie o jej braku. Wobec tego, aby uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej winien do dnia 31 stycznia 2000 r. złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem taki wniosek został złożony w dniu 21 lutego 2000 r. czyli z uchybieniem terminu. Sąd uznał, że badanie bilansu i wydanie opinii przez biegłego w dniu 19 lutego 2000 r. potwierdziło jedynie znany już 15 stycznia 2000 r. stan finansowy spółki. Sąd I instancji podkreślił, że ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że za zaistniałą sytuację finansową spółki odpowiada spółka i jej organy statutowe, nie zaś prowadzące księgi firmy biuro podatkowe. Ze niesłuszny Sąd uznał zarzut, że warunkiem przyjęcia bezskuteczności egzekucji jest przeprowadzenie i zakończenie stosownego postępowania, poświadczonego stosownym dokumentem, nie zaś jedynie prawdopodobieństwo bezskuteczności egzekucji. Sąd stwierdził, że ani w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, ani w całej ustawie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezskuteczności egzekucji. Nie uzależnił też zaistnienia tej przesłanki od wydania stosownego aktu przez organ egzekucyjny. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, potwierdzone przez skarżącego, co do braku możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych z majątku spółki stanowiły zatem w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do stwierdzenia w sprawie, przesłanki bezskuteczności egzekucji, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty wskazywane w skardze, tj. naruszenia art. 4, art. 5, art. 120-122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie przeniesienie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynika z ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności określone w tej ustawie. Dalej Sąd wskazał, że nietrafne były zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób staranny i merytorycznie poprawny, dopuściły wnioskowane przez skarżącego dowody, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego. Ustaliły też stan faktyczny dokładnie i zgodnie ze stanem rzeczywistym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Odnosząc się do sygnalizowanej przez skarżącego ciężkiej sytuacji materialnej Sąd zauważył, że skarżący może wystąpić do organu podatkowego o rozłożenie należności na raty ewentualnie o umorzenie zobowiązania podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej skutkującą uznaniem, że organy podatkowe nie naruszyły art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 Konstytucji RP, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 - Prawo upadłościowe skutkujące uznaniem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w związku z art. 184 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., skutkujące uznaniem, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, jak również decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w obszerny sposób zaprezentował dotychczasowe stanowisko strony, a mianowicie argumentował, że w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym nie wykazano wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskuteczności egzekucji względem spółki". Wnoszący skargę kasacyjną ponowił zarzut dotyczący zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W ocenie strony skarżącej przesłanki dające podstawę do zgłoszenia przedmiotowego wniosku ujawniły się bowiem dopiero po zbadaniu drugiej wersji bilansu spółki przez biegłego rewidenta. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że niezależnie od powyższych zarzutów w przedmiotowej sprawie nie można przypisać mu żadnej winy, albowiem prowadzenie księgowości spółki powierzył podmiotowi posiadającemu uprawnienia do prowadzenia takiej działalności. Końcowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, ze względu bowiem na zły stan zdrowia skarżącego może spowodować zagrożenie egzystencji jego i jego rodziny, dla której jest jedynym żywicielem. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jedynym przepisem proceduralnym, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej jest art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten brzmi: Sąd stosuje przewidziane ustawa środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten reguluje sytuację, gdy wojewódzki sąd administracyjny uwzględnia skargę. Wtedy winien ewentualnie odnieść się nie tylko do decyzji organu odwoławczego lecz także do decyzji organu I instancji. Zaś rozpoznając skargę na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji czy też stwierdzenia jej nieważności lub we wznowionym postępowaniu, winien ewentualnie zakresem orzekania objąć także decyzje wydane w zwyczajnym postępowaniu . Skutecznie można by zarzucić sądowi I instancji naruszenie tego przepisu, gdyby sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję nie objął przedmiotem orzekania decyzji organu I instancji dotkniętej wadą prawną kwalifikującą ją do uchylenia, lub nie objął przedmiotem orzekania innych decyzji podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, też dotkniętych wadami prawnymi kwalifikującymi je do uchylenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sąd I instancji nie wzruszył zaskarżonej decyzji oddalając skargę, a więc nie można mu skutecznie zarzucić nie objęcie przedmiotem orzekania innych niż decyzja, co do której oddalono skargę. Warunkiem bowiem "sięgnięcia" przez sąd I instancji do decyzji organu I instancji jest wzruszenie zaskarżonej decyzji. Jeśli tego sąd I instancji nie uczynił, to art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma zastosowania. Dlatego zarzut ten nie mógł być uwzględniony. Skoro był to jedyny zarzut naruszenia prawa procesowego, i nie został on uwzględniony, to Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami skargi kasacyjnej – nie może przyjąć innego stanu faktycznego niż to zrobił sąd I instancji. W szczególności Sąd ten przyjął (strona 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że dokonane przez organy podatkowe ustalenia, potwierdzone przez Skarżącego co do braku możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych z majątku Spółki "Inwestycja" S.A. stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia w sprawie, przesłanki bezskuteczności egzekucji, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego ustalenia skarżący skutecznie nie podważył, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej. W tym też kontekście należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. Zarzuty te są błędnie sformułowane. Zarzut naruszenia prawa materialnego ma wskazywać na czym , zdaniem skarżącego, polega niewłaściwa wykładnia i jaka powinna być wykładnia właściwa. Błędna wykładnia to przede wszystkim nieprawidłowe odczytanie treści prawa, jego niewłaściwe rozumienie lub odczytanie znaczenia użytych w nim pojęć. Nic takiego nie zawierają zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. Zawierają natomiast tylko zarzut uznania przez sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów. To na pewno nie jest błędna wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe. Tak więc brak prawidłowo sformułowanego zarzutu w istocie nie pozwala na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny czy Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów. Dlatego także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.